Las costas judiciales y los impuestos sobre la renta. A propósito de diversas resoluciones de la Dirección General de Tributos
| Autor | Tomás García Luis |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Alcalá |
| Páginas | 161-174 |
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La problemática de las costas judiciales afecta tanto a la iscalidad de las rentas pagadas o cobradas de cara a los impuestos sobre la renta como a algunas cuestiones en relación con el IVA. Por razones de espacio hemos de advertir ya que estas breves consideraciones sobre la tributación de las costas judicia-les van a quedar limitadas al campo de la iscalidad directa. En relación con el IVA dos han sido los aspectos más controvertidos, y que han dado lugar a una abundante literatura y a resoluciones judiciales contrapuestas, respecto de los que basta indicar que, tras el cambio producido por la resolución de la Dirección General de Tributos (en adelante, RDGT) en consulta no vinculante 0100-05, de 9 de marzo 2005 y la STS de 30 de noviembre de 2005 (núm. rec. 3027/1999) la tasación de costas debe incluir el IVA repercutido por los profesionales de la parte ganadora a dicha parte (que no al condenado en costas), aunque debe tenerse en cuenta si dicho IVA es o no deducible por la parte ganadora pues, si lo fuera totalmente, no supondría un coste para ella y, por tanto, no debería la parte condenada abonarse ninguna cantidad y la condena en costas perdería su inalidad restitutoria. En suma, en la tasación sólo debe incluirse el IVA no deducible por la parte beneiciaria de la condena (integro si no es deducible, ninguno si lo es, o el porcentaje correspondiente a su prorrata). Y, inalmente, que el que cobra las costas está cobrando una indemnización de la parte perde-dora, no sujeta al IVA, por lo que ni deberá repercutir dicho impuesto ni emitir factura, sin perjuicio de que pueda expedir cualquier otro documento en el que conste el pago de dichas costas. Un resumen de esta doctrina puede verse en RDGT en consulta V0677-15, de 26 de febrero 2015 o en la más reciente V0173-17, de 25 de enero.
Centrada la cuestión en la iscalidad de la rentas pagadas o recibidas por la condena en costas debe partirse de su deinición con ayuda del artículo 241 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (en adelante LEC) que las considera como la parte de los gastos del proceso judicial referidos a los siguientes conceptos: el pago de honorarios de la defensa y de la representación técnica (abogados y procuradores); la inserción de anuncios o edictos; los depósitos necesarios para la presentación de recursos, derechos de peritos y demás abonos que tengan que realizarse a personas que hayan intervenido en el proceso (por ejemplo, indemni-zaciones a testigos); las copias, certiicaciones, notas, testimonios y documentos análogos que hayan de solicitarse conforme a la Ley, salvo los que se reclamen por el tribunal a registros y protocolos públicos, que serán gratuitos; los derechos arancelarios que deban abonarse como consecuencia de actuaciones necesarias
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para el desarrollo del proceso (aranceles de notarios y registradores) y, inalmen-te, la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional, cuando sea preceptiva (desde el Real Decreto-Ley 1/2015, de 27 de febrero, a abonar sólo por personas jurídicas y en determinados supuestos).
En síntesis, las costas del proceso son todos los gastos en los que una persona incurre en cualquiera de las fases de un proceso judicial (inicio, desarrollo, terminación, ejecución), y cualquiera que sea la posición que ocupe en dicho proceso (sea demandante o demandando, reclamante o reclamado, querellante o quere-llado, etc.). Entre tales gastos destacan, sin duda, los honorarios de abogado y procurador cuando su intervención sea preceptiva.
En los procesos civiles el artículo 394.1 de la LEC antes citada establece la regla ge-neral de que la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones debe resultar condenada en costas "salvo que el tribunal aprecie, y así lo razone, que el caso pre-sentaba serias dudas de hecho o de derecho". Esta última precisión viene, en realidad, a dejar la imposición o no de las costas procesales en cada caso en manos del juez.
Existen tres elementos claves en la condena en costas judiciales muy relevantes de cara a precisar su iscalidad. En primer lugar, que dicha condena lo es por un pronunciamiento judicial irme y desde ese mismo momento origina el nacimien-to de un derecho de crédito en el patrimonio de la parte vencedora y un correla-tivo débito en el de la perdedora. Ello determina que iscalmente el ingreso o el gasto se impute al ejercicio en que la sentencia judicial hubiera adquirido irmeza aunque como veremos posteriormente, habría que referir dicha irmeza con ma-yor precisión a la propia condena en costas (su procedencia o su cuantía), no a la sentencia sobre el fondo del asunto.
El segundo elemento a destacar es que el titular o acreedor del derecho de cré-dito es la parte vencedora y no, por tanto, sus abogados o procuradores. Las costas pertenecen a la parte ganadora, no a los profesionales que le asisten quienes, cabría añadir, no ostentan ningún derecho a su cobro frente al condenado, como ha sido reiteradamente resaltado por la doctrina administrativa (vid. RDGT en consulta V1309-17, de 29 de mayo, con cita de muchas anteriores en el mis-mo sentido). En la práctica es muy frecuente que la parte condenada en costas deposite judicialmente el importe correspondiente y este sea cobrado no por la parte vencedora, sino directamente por el abogado y/o procurador que ha contratado como mero mandatario del cliente para dicho cobro, con lo que se tiene la apariencia de que quien cobra es el letrado, y no el litigante contrario. Es más, muchos de estos profesionales conciertan con sus clientes el cobro de sus honorarios precisamente en el momento y con cargo a la condena en costas de la parte perdedora. En la RDGT en consulta V0639-17, de 14 de marzo se resalta este hecho indicándose que "lo expuesto no se ve alterado por el hecho de que en la hoja de encargo profesional, irmada por el consultante y su abogado, se recoja la cláusula sobre cobro de honorarios profesionales del demandado para el caso de sentencia favorable y condena en costas".
Debe quedar claro, pues, que jurídicamente existen dos transmisiones (pagos/ cobros) diferentes. Una primera que va del patrimonio del perdedor-deudor al del
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vencedor-acreedor y cuyo fundamento y origen es la sentencia irme, y una pos-terior del patrimonio del vencedor-cliente hacia el de sus letrados y cuyo origen es enteramente negocial. Existen dos perceptores de renta y dos pagadores de la misma cuyas situaciones relevantes desde el punto de vista tributario determi-nan también una iscalidad diferente tanto para los cobros como para los pagos respectivos.
En relación con lo que acabamos de indicar es importante retener que el único destinatario del pago de costas es la parte vencedora en su condición de acree-dor del derecho de crédito que nace con la sentencia condenatoria. En este sen-tido el juez no puede ceder a una hipotética solicitud para que el condenado en costas las abone directamente al abogado o procurador de la parte vencedora con la inalidad de así evitar el ingreso de una renta en el patrimonio del vencedor. Ello desnaturalizaría la condena en costas, pues en esta se obliga a la parte perdedora a resarcir a la vencedora por los gastos que esta hubiera afrontado (o deberá afrontar), mientras que un hipotético pago directo a los profesionales de la parte contraria no estaría resarciendo nada, sino pagando servicios no recibidos. Quien ha contratado a dichos profesionales y recibidos sus servicios es la parte vencedora y es quien debe pagarlos (aunque lo haga con las costas recibidas del perdedor).
El tercer aspecto relevante es el fundamento o justiicación de la condena en costas. Con ella se pretende que la parte que ha perdido el proceso compense, resarza o restituya a la parte ganadora los gastos del proceso en los que esta haya incurrido (abogado, procurador, peritos, testigos, etc.). No es tanto una indemnización (puesto que esta implica resarcir un daño emergente y un lucro cesante) como una compensación de gastos. De ahí que sea más preciso hablar de resarcimiento, en vez de indemnización, aunque muchas veces se utilizan como términos sinónimos. Por otra parte, resulta indiferente a estos efectos que la parte vencedora hubiera desembolsado ya efectivamente estos gastos antes de producirse la condena en costas (en cuyo caso los recuperaría), o que los tuviera pendientes de pago (en cuyo caso procedería a su pago con cargo precisamente a las costas recibidas).
Expuesto lo anterior el abordaje del tratamiento iscal de las costas judiciales debe hacerse diferenciando la situación de la parte perdedora pagadora, por un lado, y la parte vencedora cobradora, por otro. Es relevante, además, considerar si las partes son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades o del IRPF y, dentro de este último impuesto, tener en cuenta si los pagos/cobros derivados de las costas pueden conectarse o no con el ejercicio de alguna actividad económica.
Esta iscalidad es la misma también para el gran número de personas afectadas por la declaración judicial de nulidad de sus contratos de deuda subordinada o participaciones preferentes, entre otros, y el...
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