Activos no corrientes mantenidos para la venta: tratamiento contable previsto en el P.G.C-07 y diferencias con los activos no corrientes objeto de amortización
| Autor | M.ª Carmen Tejada Ximénez de Olaso |
| Cargo | Real Centro Universitario «Escorial-María Cristina» San Lorenzo del Escorial mctejada@rcumariacristina.com |
| Páginas | 321-338 |
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Los activos no corrientes mantenidos para la venta surgen como una nueva categoría de activos, regulados en la norma de valoración séptima sobre Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta del Plan General de Contabilidad (PGC en adelante). Cabe señalar que esta nueva categoría no resulta aplicable para aquellas empresas que opten por el Plan General de Contabilidad de Pymes
Estos activos son aquellos cuyo valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado como puede ser cualquier inmovilizado que posea la empresa.
No estamos ante el caso de que cualquier activo que se vaya a vender o enajenar se reclasifique previamente en esta categoría, ya que para esta reclasificación a activo no corriente mantenido para la venta, es necesario que se den las siguientes circunstancias:
- Esté disponible para su venta inmediata y que
- Su venta sea altamente probable.
Se entiende que la venta es altamente probable si concurren las siguientes circunstancias:
* La empresa está comprometida por un plan para venderlo y ha iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan.
* La venta se negocia activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.
* Se espera completar la venta en el año siguiente a la fecha de su reclasificación, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de disposición del activo.
* Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.
En definitiva, tal y como se reconoce en la propia introducción del Plan, debe cumplirse una serie de requisitos enfocados a su disponibilidad inmediata y alta probabilidad de venta. Page 322
No obstante la norma referida contempla los activos no corrientes mantenidos para la venta así como los grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, por lo que debemos entender la norma dividida en dos apartados o bloques como son los activos individuales y los grupos de elementos. Pasemos a analizar cada uno de ellos.
La valoración inicial de este tipo de activos será al menor 1 valor de:
- su valor contable (observando previamente si existe deterioro y reflejándolo si procede) y
- su valor razonable menos los costes de venta.
Observamos una similitud importante con la valoración posterior del resto de activos no corrientes, ya que, si por ejemplo, acudimos a la norma de valoración segunda sobre Inmovilizado material, apartado 2.2. se refiere el deterioro de valor, que queda definido tal y como se expone a modo de resumen en el siguiente gráfico:
(Gráfico en Documento Pdf) Page 323
La única diferencia con lo establecido para los activos no corrientes mantenidos para la venta es la omisión del valor en uso lo que resulta obvio si tenemos en cuenta que estos activos nunca van a recuperarse por su uso como el resto de activos no corrientes, sino por su venta.
En el momento que se reclasifique el activo no corriente a la categoría de mantenido para la venta, procede efectuar un asiento de baja de inmovilizado por lo que previamente deberemos amortizar hasta esa fecha al igual que practicar las correcciones de valor que procedan a esa misma fecha.
Lo más destacable de esta categoría de activos es sin duda que desde el momento que un activo queda reclasificado a no corriente mantenido para la venta, ya no será objeto de amortización.
No obstante, si se dotan las correcciones valorativas oportunas de manera que el valor contable no exceda el valor razonable menos los gastos de venta, es decir, en caso necesario se reflejarán pérdidas por deterioro.
Dichas correcciones valorativas por deterioro así como su reversión si las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán en la cuenta de resultados, salvo cuando proceda registrarlas directamente en el patrimonio neto por una norma específica.
Cabe señalar que al reclasificar este tipo de activos, se clasifican contablemente dentro del subgrupo (58) de Activos no corrientes mantenidos para la venta y activos y pasivos asociados, ya no incluidos dentro de la categoría de inmovilizado y las cuentas asociadas a esta categoría lucirán en el epígrafe del Balance del activo corriente 2.
El argumento utilizado en el P.G.C. para calificarlos dentro del activo corriente es debido, tal y como se reconoce en la introducción, a que su valor en libros se prevé recuperar a través de su enajenación y no mediante su uso en la actividad ordinaria de la empresa y no mediante su uso en la actividad ordinaria de la empresa.
Si acudimos a la quinta parte del PGC de definiciones y relaciones contables especifica que se incluyan en esta categoría los activos cuya recuperación se espera realizar a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, incluidos los que formen parte de una operación interrumpida clasificada como mantenida para la venta 3. Page 324
El clasificar la operación como interrumpida supone que los resultados que ocasionen se presenten separadamente en la cuenta de resultados de las actividades continuadas. No obstante, el tratamiento exhaustivo de las operaciones interrumpidas excede del planteamiento que queremos contemplar en este trabajo, por lo que emplazamos a futuros trabajos este desarrollo.
También señala la norma los supuestos de exclusión o los criterios para establecer cuándo no resulta aplicable la reclasificación de determinados activos no corrientes a esta nueva categoría por tener normas específicas como son:
- Activos por impuesto diferido, les será aplicable la norma decimotercera relativa al impuesto de sociedades.
- Activos procedentes de retribuciones a los empleados, les será aplicable la norma decimosexta relativa a pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.
- Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que estén dentro del alcance de la norma sobre instrumentos financieros.
Por último, para los activos individuales no corrientes mantenidos para la venta, la norma séptima señala la reversión a su categoría inicial. Así si un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta se reclasificará en la partida del balance que corresponda a su naturaleza y se valorará, en la fecha en que proceda la reclasificación, por el menor importe:
- entre su valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta, y
- su importe recuperable, registrando cualquier diferencia en pérdidas y ganancias.
En segundo lugar, la norma regula el tratamiento contable de los grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Page 325
Los grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, se refiere al conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una única transacción.
Podrá formar parte de un grupo enajenable cualquier activo y pasivo asociado de la empresa, aún cuando no cumpla la definición de activo no corriente, siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta.
Para su valoración se aplicarán las mismas reglas que en el apartado anterior. Una vez efectuada esta valoración, el grupo de elementos de forma conjunta se valorará por el menor importe entre su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta. En caso de que proceda registrar en este grupo de elementos valorados de forma conjunta una corrección valorativa por deterioro del valor, se reducirá el valor contable de los activos no corrientes del grupo siguiendo el criterio de reparto establecido en las normas de deterioro de valor del inmovilizado material.
Veamos un ejemplo 4 que explica los grupos...
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