Corrección fiscal de la renta derivada de la transmisión de inmuebles en el importe de la depreciación monetaria (art. 15.10 Trlis)
| Autor | Javier Argente Álvarez |
| Páginas | 246-269 |
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INTRODUCCIÓN
A través del presente estudio se pretende analizar la problemática que, un precepto tan simple como en principio puede parecer el actual artículo 15.10 del R.D. Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), puede plantear en cuanto a su aplicación práctica.
El precepto citado (anterior apartado 11 del art. 15 LIS) constituyó una de las novedades más significativas que introdujo la LIS 43/1995 en relación con la anterior normativa reguladora del Impuesto, incorporando por primera vez, la consideración de los efectos de la inflación para la determinación del resultado fiscal a integrar en la base imponible como consecuencia de la transmisión de elementos del inmovilizado. El sistema elegido para tal fin consiste en minorar la renta a integrar en la base imponible, en el importe de la depreciación monetaria calculado en la forma que más adelante se expondrá.
Nos encontramos ante un supuesto más en el que la norma fiscal se separa expresamente de las normas y principios contables, motivando la existencia del correspondiente ajuste extracontable, derivado en este caso de una diferencia de carácter permanente entre el resultado fiscal (que corrige el beneficio obtenido con el fin de no gravar las rentas puramente monetarias) y el resultado contable (que en aplicación del principio del precio de adquisición en la valoración de elementos del inmovilizado, no considera los efectos de la inflación en la determinación del beneficio o pérdida obtenido por la transmisión de dichos elementos).
Dos son las grandes cuestiones que se plantean en torno a la aplicación del presente beneficio fiscal:
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Rentas que pueden acogerse.
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Procedimiento para el cálculo del importe de la depreciación monetaria.
Junto a estas dos grandes cuestiones, abordaremos otros cuatro temas de especial interés:
- Consideración o no de las provisiones que se hubieran podido dotar a efectos de aplicar los coeficientes de actualización.
- Aplicación de los coeficientes de actualización en los supuestos en que valores fiscales y contables no son coincidentes.
- Aplicación de los coeficientes de actualización en el supuesto de transmisión de bienes que hubieran sido objeto de actualización al amparo del Real Decreto Ley 7/1996.
- Posibilidad de que la renta resultante de la minoración por depreciación monetaria a integrar en la base imponible, sea negativa.
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RENTAS QUE PUEDEN SER CORREGIDAS
Para que, a efectos de su integración en la base imponible, una renta sea minorada en el importe de la depreciación monetaria, deben cumplirse dos requisitos básicos:
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Que sea positiva.
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Que derive de la transmisión de determinados elementos del inmovilizado.
1. RENTAS “FISCALES” POSITIVAS
El cumplimiento del primero de los requisitos elimina la posibilidad de que sean objeto de minoración las rentas negativas, de manera que únicamente podrán ser minoradas las rentas de signo positivo.
Evidentemente en aquellos supuestos en los que la renta o beneficio fiscal coincide plenamente con la renta o beneficio contable, no se plantean problemas en cuanto al análisis del cumplimiento o no del presente requisito.
No podemos sin embargo decir lo mismo respecto de aquellos otros supuestos en los que la norma fiscal establece sus propios criterios de valoración, apartándose de las normas y principios contables y provocando en consecuencia, discrepancias entre la renta o beneficio fiscal y la renta o beneficio contable.
Cabría en tales casos plantearse si por ejemplo procede o no la minoración de una renta fiscal negativa derivada de la transmisión de un inmueble cuando contablemente por dicha operación se ha registrado un beneficio, o si igualmente puede ser minorada una renta fiscal positiva derivada de la transmisión de un inmueble cuando contablemente por la misma operación se ha reflejado una pérdida. En definitiva, debemos preguntarnos si cuando una renta fiscal y una renta contable difieren, resultando una positiva y la otra negativa, cuál de ellas ha de ser la positiva para que proceda aplicar la minoración por depreciación monetaria.
Considerando que el beneficio previsto en el art. 15.10 TRLIS lo es “a los efectos de integrar en la base imponible…”, entiendo que es el resultado de la renta fiscal el que determina la aplicación o no del beneficio fiscal y que, en consecuencia, la minoración procede única y exclusivamente en aquellos supuestos en que la renta fiscal es positiva, mientras que en todos aquellos otros supuestos en que la renta fiscal sea negativa, con independencia de que la renta o beneficio contable sea positivo o negativo, no procede la aplicación del artículo 15.10 TRLIS.
2. INMOVILIZADO MATERIAL QUE TENGA LA NATURALEZA DE INMUEBLE
El segundo requisito al que me refería era la necesidad de que la renta procediera de la transmisión de determinados elementos del inmovilizado, y en relación al mismo debemos preguntarnos en primer lugar qué se entiende por transmisión, resultando a tal efecto suficientemente clarificadora la Consulta de la Dirección General de Tributos de 10 de enero de 1997 que por tal entiende cualquier negocio jurídico (título oneroso o lucrativo, por aportación, permuta, etc.).
Teniendo en cuenta la exigencia de que exista una “transmisión”, debemos plantearnos si procede corregir la renta en la depreciación monetaria, cuando la misma deriva de la indemnización percibida de una compañía de seguros como consecuencia de un siniestro en un inmueble. La Dirección General de Tributos ha abordado esta cuestión en numerosas consultas, si bien en relación con la aplicación de otros beneficios fiscales como son los ya derogados diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios (antiguo art. 21 LIS) y exención por reinversión en empresas de reducida dimensión (redacción inicial del art. 127 LIS). La redacción de los preceptos reguladores de estos beneficios fiscales exigía igualmente para su aplicación, que se hubiera producido una transmisión. Aún admitiendo que en tales casos no existe propiamente una transmisión, la Dirección General de Tributos ha admitido la aplicación de los beneficios fiscales en una interpretación extensiva de la norma, argumentada en su “espíritu y finalidad” (Consultas n.º 263, 264 y 265 de 1998, de 18 de febrero, y nº 1353 de 1998, de 21 de julio). Más allá aún va en la consulta n.º 1181-97, de 10 de junio de 1997, en la que, después de admitir la aplicación del entonces vigente art. 21 LIS (diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios) en el supuesto de renta derivada de la indemnización percibida por siniestro en un elemento del inmovilizado, de manera literal añade “de igual forma, tal y como señala el apartado 1 del referido artículo, la renta objeto de diferimiento deberá ser corregida en el importe de la depreciación monetaria”.
Respecto de los elementos en particular que han de ser transmitidos para que proceda la aplicación del beneficio fiscal, la actual redacción del precepto exige que se trate de “elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles”.
Quedan por tanto excluidos:
- elementos del inmovilizado material que no sean inmuebles; - elementos del inmovilizado inmaterial, aún cuando se correspondan con derechos sobre bienes inmuebles (por ejemplo concesiones administrativas, derechos reales sobre bienes inmuebles, etc.);
- elementos del inmovilizado financiero; - circulante (por ejemplo terreno, edificio, local o vivienda adquirido por una sociedad para su venta, con independencia de cual sea su actividad empresarial o profesional).
Dos son pues las notas características de los elementos transmitidos para que la renta que derive de los mismos pueda ser minorada en el importe de la depreciación monetaria:
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Han de ser elementos del inmovilizado material; como bien señala el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 12 de marzo de 2004, para delimitar si un determinado elemento forma o no parte del inmovilizado, debe partirse de la base de que, como claramente expresa el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas: “El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad”. Lo que repite a la letra el Plan General de Contabilidad de 1990, que en su Tercera Parte, “Definiciones y relaciones contables”, al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra “sociedad” por “empresa”. Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Lo que también resulta de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos de estados financieros, cuya Norma 8 establece que “todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental”. Lo que, por ejemplo, origina que el párrafo 1.b) de dicha Norma disponga que “los bienes cedidos en arrendamiento financiero (obviamente inmuebles en muchas ocasiones) se reflejarán en balance como créditos concedidos al sector al que pertenezca el arrendatario”. Añadiendo que “esta clasificación contable se entiende sin perjuicio de los derechos que corresponden a la entidad arrendadora como propietaria de los bienes cedidos”. Es decir, que aunque se trate, en su caso, de inmuebles propiedad de la entidad, no forman parte de su inmovilizado, en cuanto están destinados a su enajenación y no “a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad”.
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Tienen que ser bienes inmuebles; para determinar si un elemento patrimonial tiene o no la naturaleza de bien inmueble, debemos acudir al artículo 334 del Código Civil. En este sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en Consulta de 5 de noviembre de 1999, en la que al plantearse si procede o no la aplicación de coeficientes de corrección...
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