La responsabilidad subsidiaria de los contratistas y subcontratistas de ejecuciones de obras o prestaciones de servicios correspondientes a su propia actividad
| Autor | Aitor Orena Domínguez |
| Cargo | Doctor en Derecho Profesor Asociado de Derecho Financiero y Tributario. Universidad del País Vasco |
La responsabilidad subsidiaria de los contratistas y subcontratistas de ejecuciones de obras o prestaciones de servicios correspondientes a su propia actividad1
La contratación o subcontratación es un fenómeno cada vez más generalizado en el mundo empresarial. Desde Page 92 el punto de vista empresarial el fundamento se halla no sólo en la conveniencia de transformar costes fijos en variables, lo que implica una mayor flexibilidad y una posibilidad de reducir costes (reducir el inmovilizado material y el riesgo), sino en el aumento de la capacidad de adaptación, la especialización, dirigir el esfuerzo inversor al verdadero núcleo del negocio, redundando así en la calidad del producto y en la competitividad, dejando las funciones secundarias en manos de terceros que estarán, además, más especializados2.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) ha introducido algunas novedades en la figura del responsable, que requieren un análisis jurídico que ayuda, en la medida de lo posible, a asentar su régimen jurídico general, permitiendo de este modo, una mejor solución de las cuestiones que, seguro, se van a plantear.
Dispone la letra f) del art. 43.1 de la nueva Ley General Tributaria que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria "Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación". Page 93
Nos encontramos ante un supuesto novedoso, pues no se preveía en las anteriores redacciones de la LGT, cuyo precedente se encuentra en la legislación laboral, donde el art. 42 del Estatuto de los Trabajadores establece un régimen de obligaciones salariales y de la Seguridad Social contraídas por los subcontratistas, con reflejo en el art. 127 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, según el cual el empresario que subcontrata con otros, debe comprobar que dichos contratistas están al corriente en el pago de las cuotas de la Seguridad Social a cuyo efecto recabará de la Tesorería General de la Seguridad Social certificación negativa por descubiertos, con efectos de exoneración de responsabilidad.
Ahora bien, así como los mencionados artículos de la legislación laboral tienen más que una finalidad de aseguramiento de ingresos públicos, una finalidad tuitiva del trabajador, con el art. 43.1 f) de la LGT se pretende hacer frente a determinadas practicas llevadas a cabo hasta ahora, en las que la contratación o subcontratación únicamente se realizaba por motivos de elusión fiscal3 en las que una empresa principal recurre a las subcontratas, más o menos ficticias, con la finalidad de eludir mediante éstas sus obligaciones de retención o repercusión o ingreso. Junto a esto, también se mantiene que su única finalidad es garantizar el cobro de la deuda tributaria es decir, Page 94 el aseguramiento de la exacción de retenciones y repercusiones4.
Tal y como se ha mencionado, el legislador ha pretendido combatir la elusión fiscal que suele producirse en este ámbito donde el contratista o subcontratista se configuran como entidades sin patrimonio y sin recursos para hacer frente a sus riesgos y responsabilidades. Así, el fraude que se pretende combatir puede girar en torno a la siguiente idea: el contratista o subcontratista, quien realmente presta el servicio o ejecuta la obra, se queda con el IVA repercutido o con las retenciones practicadas pero no para ingresarlas a Hacienda, sino para pagar sus deudas, mientras que el beneficio de la operación queda en manos del contratante. También la operación en sentido contrario: una entidad despatrimonializada presta el servicio a un tercero subcontratando con una entidad vinculada, quedando en esta última el beneficio. En estos casos las entidades declaran las deudas tributarias -para evitar la responsabilidad de los administradores-, pero no las ingresan por falta de recursos, de modo que el fraude se ubica en vía de recaudación5.
De ahí que, dado que el fraude detectado radicaba en la utilización de entidades carentes de patrimonio, el presupuesto de hecho de la responsabilidad, debería ser la existencia de subordinación de la entidad contratista a la contratante. Es decir, sería necesario que existiera una parte principal, el contratante, y otra dependiente, donde Page 95 existiera un poder de disposición sobre la organización de la empresa contratista o subcontratista6.
Adelantamos que, tal y como se podrá apreciar, se trata de un supuesto de compleja aplicación que dará lugar a numerosos problemas y controversias entre la Administración y los obligados tributarios7.
La responsabilidad se predica tanto de las personas (físicas o jurídicas) o entidades que contraten o subcontraten. Es decir, la responsabilidad se establece tanto para los titulares de la obra o servicio como para los terceros que reciban el encargo de ejecución del principal y a su vez lo subcontraten con terceros8.
A diferencia de la redacción final del citado precepto, el Anteproyecto se refería a "las obligaciones tributarias derivadas de las cantidades retenidas o repercutidas o que se hubieran debido retener o repercutir en relación a los importes que los contratistas o subcontratistas satisfagan
...". No obstante, la actual redacción engloba tanto a las Page 96 cantidades retenidas o repercutidas como las que se hubieran debido retener o repercutir.
La responsabilidad no alcanza, pues, a la totalidad de las deudas tributarias del contratista o subcontratista, sino sólo las correspondientes a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios.
De entrada debe decirse que este supuesto resulta "desproporcionado y arbitrario", en cuanto que "la exigencia de la deuda tributaria a «otro», que en eso consiste la responsabilidad, exige que este último esté en condiciones de evitar el incumplimiento del deudor principal, se haya beneficiado de dicho incumplimiento, o al menos esté en condiciones de garantizarse el resarcimiento de las cantidades abonadas como responsable". Esto es lo que ocurría, hasta ahora, con los supuestos de responsabilidad tributaria que existían en nuestro ordenamiento: colaborar en una infracción, supuestos de administradores de sociedades, el que incumple una orden de embargo, etc9.
El primer punto de desencuentro que se plantea es al definir el concepto de "actividad económica principal" en cuanto que en ningún sitio se define, y más concretamente Page 97 el definir qué es actividad principal y qué actividad accesoria10.
Quizás por ello, y partiendo de que el antecedente de este supuesto de responsabilidad se encuentra en el ámbito laboral, la Dirección General de Tributos sigue su estela para determinar el concepto de "actividad económica principal" y concretamente a los artículos 42 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores y al art. 127 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de julio, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo11, y a la doctrina sentada por los Tribunales (Sala de lo Social)12 y así señala en su Resolu-Page 98ción 2/2004, de 16 de julio, que "ha de ser analizado de manera singular en cada supuesto en el que eventualmente sea de aplicación el citado precepto, debiendo utilizarse en su definición los conceptos de actividad propia e indispensable, sin que pueda excluirse a priori, con carácter general, que dentro de dicho concepto de actividad económica principal se incorporen las de carácter complementario a las que integran el ciclo productivo".
Sin embargo, no hacía falta acudir al ámbito laboral para definir este concepto, pues la propia legislación tributaria define lo que es una "actividad principal" en el art. 9.1 c) a´ de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, así establece "Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización
(...) se considera principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior". Y a estos efectos, el art. 7 de la LGT, relativo a las Fuentes del ordenamiento tributario establece en la letra d) de su número 1 que "Los Tributos se regirán: Por esta Ley, por las Leyes Reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en mate-Page 99ria tributaria"13. La remisión a otros preceptos del derecho común debe de hacerse de forma supletoria tal y como establece el número 2º del mencionado artículo, pero no sin previamente haber analizado las posibilidades de la legislación...
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