Novedades contenidas en el Real Decreto 1.704/1999 de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las empresas familiares para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio
| Autor | Carmelo Agustín Torres |
| Cargo | Notario |
| Páginas | 117-135 |
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INTRODUCCIÓN
Las dos normas básicas que hay que tener en cuenta en esta materia de exenciones en el Impuesto sobre el Patrimonio (en lo sucesivo IP) son las dos siguientes:
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El artículo 4.° Octavo de la Ley 19/1991 de 6 de junio del IP.
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El Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, del enunciado de este trabajo modificado por el Real Decreto 25/2000, de 14 de enero, y que ha sustituido al Real Decreto 2.481/1994, de 23 de diciembre, que desarrollaba la Ley anterior.
Teniendo en cuenta que dedicamos este trabajo al examen de esta última disposición, transcribimos a continuación, el texto de la Ley que reglamenta del I.P.:
"Artículo 4. Bienes y derechos exentos. Estarán exentos de este Impuesto ...
Octavo.
Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.
Dos. Las participaciones en entidades, con o sin cotización de mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
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Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad empresarial, cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.
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Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto Sobre Sociedades, salvo el recogido en la letra b) del número 1 de dicho artículo.
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Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15por 100, computado deforma individual, o del 20por 100, conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales del segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
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Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16, uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
Tres. Reglamentariamente se determinarán:
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Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
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Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades ".
Este texto básico de la Ley del IP ha sido reglamentado por el Real Decreto 1.10Al 1999, de 5 de noviembre, publicado en el Boletín Oficial del Estado de 6 de noviembre y en vigor desde el día 7 de noviembre de 1999. En materia de participaciones en entidades ha sido modificado parcialmente en el artículo 5, apartado 1, letras a y b, por el Real Decreto 25/2000, de 14 de enero. Ambas disposiciones (a que llamaremos en alguna ocasión Reglamento) serán seguidamente analizadas y comentadas y han sustituido, como hemos dicho, la reglamentación anterior contenida en el Real Decreto 2.481/1994, de 23 de diciembre.
Las exenciones en el IP a que se refieren estas disposiciones se aplican a lo que en derecho tributario, en terminología ya con cierta tradición, se conoce como "útiles de trabajo" que son considerados como los bienes necesarios para el ejercicio de una actividad económica (empresarial o profesional) del sujeto pasivo del IP ejercida en forma personal, habitual y directa y que constituya su principal fuente de renta. Este concepto de "útiles de trabajo" referido inicialmente a la persona física se extiende también a los que pertenezcan a "entidades" participadas por una persona física (sujeto pasivo del IP) cuando se cumplan especiales requisitos de vinculación entre la entidad y la persona física que participa en su capital o en su patrimonio. Pero como en este caso la entidad no es sujeto pasivo nunca del IP (que grava sólo el patrimonio neto de las personas físicas) la exención en el IP ha de referirse a las acciones o participaciones representativas del capital social o del patrimonio de la entidad propietaria de los "útiles de trabajo", que sean de la titularidad de una persona física.
La delimitación de esta exención en el IP (recordemos que este Impuesto tiene en principio sólo carácter censal y de control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en lo sucesivo IRPF, según resulta de la Exposición de Motivos de su Ley reguladora) es además de especial trascendencia y relevancia, en cuanto es presupuesto para determinar la entrada en juego posterior de las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en lo sucesivo ISD) en la transmisión de los mismos elementos patrimoniales exentos del IP por aplicación del artículo 20 2c y 6 de la Ley del ISD 29/1987, de 18 de diciembre, que aquí sólo podemos aludir y no estudiar ni siquiera examinar.
Hacemos notar que esta conexión de la exención en el IP y las reducciones en el ISD no ha sido totalmente aceptada por la Ley catalana actualmente vigente de 31 de diciembre de 1998.
Examinaremos y comentaremos a continuación, artículo por artículo, el texto del Real Decreto 1704/1999 (incluyendo las modificaciones del Real Decreto 25/2000) y que en cuanto a técnica formal, tiene las siguientes características:
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Como todo Reglamento pretende aclarar y desarrollar determinados aspectos de la Ley. No reproduce sin embargo íntegramente el texto de dicha Ley.
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Tiene en cuenta las disposiciones vigentes en el momento de ser publicado (6 de noviembre de 1999) rectificando conceptos o alusiones a disposiciones derogadas o modificadas que estaban contenidas en el texto del anterior Real Decreto 2.481/1994, que queda sustituido.
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Se propone delimitar y precisar el alcance de la norma legal del I.P., superando en alguna ocasión el criterio estricto que en orden a la interpretación de las leyes tributarias (hecho imponible, exenciones y bonificaciones) se consagra en el artículo 23 de la Ley General Tributaria.
Y antes de entrar en este examen y comentario hago dos advertencias o precisiones previas:
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Después del texto de la Exposición de Motivos y de cada artículo que se examina, se hará la referencia del sustituido o modificado del Real Decreto anterior 2.481/1994, a fin de poder relacionarlo, si es el caso, con la doctrina administrativa emanada de la Dirección General de Tributos estatal (DGT) y las escasas publicaciones sobre el tema conocidas hasta la fecha.
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Se comentarán con preferencia y mayor profundidad las novedades con respecto a la legislación anterior, con las referencias indispensables a la situación consolidada y no modificada.
El propósito de este trabajo es darlas a conocer a los profesionales interesados, con todos los peligros e inseguridades de la urgencia de su elaboración y difusión que el autor debe asumir y los lectores disculpar. Precisamente se ha retrasado su difusión hasta conocer la última y reciente modificación de 14 de enero de 2000 (Real Decreto 25/2000).
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EXAMEN Y COMENTARIO DEL TEXTO DEL REAL DECRETO 1704/1999
TEXTO LEGAL:
Preámbulo o exposición de motivos:
"La Ley 22/1993 de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, introdujo un apartado octavo en el artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre Patrimonio, referido a bienes y derechos exentos, incluyendo entre los mismos tanto los necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales como las participaciones en entidades que cumplieran determinadas condiciones.
En desarrollo de la Ley 19/1991, el Real Decreto 2481/1994, de 23 de diciembre, determinó los requisitos y condiciones exigibles para el disfrute de ambas exenciones.
Sin embargo, la posterior variación del alcance y requisitos establecidos en el apartado antes citado por las leyes de medidas fiscales, administrativas y del orden social para 1995, 1997 y 1998 (Leyes 42/1994, 13/1996 y 66/1997), todas de 30 de diciembre, respectivamente, así como la reforma de la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, han determinado que la norma reglamentaria de 1994 haya quedado desfasada y que, incluso...
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