Contabilización del efecto impositivo en las combinaciones de negocios
| Autor | José Manuel Lizanda Cuevas-Carlos Abad Llavori |
| Cargo del Autor | Inspectores de Hacienda del Estado - Profesores de la Facultad de Derecho de ESADE (URL) |
| Páginas | 581-624 |
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La contabilización del impuesto sobre beneficios (en nuestra legislación denominado Impuesto sobre Sociedades), se efectúa según el método del efecto impositivo y se cuantifica según el método de la deuda, lo que supone registrar en la contabilidad activos y pasivos fiscales por las diferencias que resultan entre la cuota a pagar y el gasto por el impuesto como consecuencia de la disparidad entre el resultado contable y el resultado fiscal o base imponible.
El PGC de 2007, en su NRV 13ª, que sigue la NIC 12ª, mantiene el método de la deuda pero introduce como alternativa una nueva forma de cálculo del impuesto sobre beneficios basado en el balance (activos y pasivos), que abandona el anterior plan-teamiento del PGC de 1990, centrado en la cuenta de pérdidas y ganancias (ingresos y gastos). Esta nueva forma de cálculo es más compleja, aunque necesaria cuando se prevé la contabilización de ingresos y gastos en el patrimonio neto.
La diferenciación que se hace es entre gasto/ingreso por impuesto corriente y gasto/ingreso por impuesto diferido. El gasto o ingreso total por el impuesto sobre beneficios será la suma algebraica de ambos conceptos, que sin embargo deben cuantificarse de forma separada.
El impuesto corriente, que coincide con la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades, es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de la liquidación fiscal del impuestorelativa a un ejercicio.
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Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente.
El impuesto diferido es gasto o ingreso contable del ejercicio y tiene como contrapartida los créditos y débitos futuros con la Hacienda Pública, las denominadas diferencias temporarias, que se contabilizan en las diversas cuentas del subgrupo 47 del PGC. Es decir, tiene relación con la carga fiscal futura.
Diferencias temporarias
Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la distinta valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.
Las diferencias temporarias se producen
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Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.
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En otros casos, tales como:
• En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales;
• En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales; y
• En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.
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Diferencias temporarias imponibles (pasivos por impuestos diferidos), que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades
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a devolver por el impuesto en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
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Diferencias temporarias deducibles (activos por impuestos diferidos), que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por el impuesto en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
Se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:
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El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.
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El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.
Por tanto, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido, cuando la diferencia haya surgido por:
• Una combinación de negocios en la parte que no corresponda al reconocimiento inicial de un fondo de comercio (fusiones o escisiones cuando los valores fiscales de los elementos patrimoniales recibidos difieren de los valores contables de dichos elementos en las sociedades absorbidas o escindidas). La diferencia temporaria surgida en este caso no sería una diferencia temporal.
• No se trata de una combinación de negocios y cuando se realizó la operación afectó al resultado contable. Esta diferencia temporaria también es temporal.
• No se trata de una combinación de negocios y cuando se realizó la operación afectó al resultado fiscal. Esta diferencia temporaria también es temporal.
De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido (impuesto anticipado) en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos, según la aplicación del principio de prudencia valorativa.
Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:
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Por las diferencias temporarias deducibles;
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Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;
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Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.
No se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:
Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto, no se reconocerá un activo por impuesto diferido.
Por tanto, se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de cualquier diferencia temporaria deducible, cuando:
• No se trate de una combinación de negocios y cuando se realizó la opera-ción afectó al resultado contable. Esta diferencia temporaria también podría ser temporal.
• No se trata de una combinación de negocios y cuando se realizó la operación afectó al resultado fiscal. Esta diferencia temporaria también es temporal.
Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido
Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de la Administración tributaria, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, es decir, se valoran por su valor nominal y no razonable, puesto que no es de aplicación la NRV 9ª del PGC, ya que no nacen de una relación contractual sino legal.
Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
Los activos por impuesto diferido se contabilizarán en el ejercicio en que se produzcan (ajuste extracontable positivo al resultado contable) con cargo a la cuenta 474 del PGC con abono a la cuenta “6301. Impuesto diferido”. Cuando reviertan en el futuro, su funcionamiento será el inverso. Por su parte, los pasivos por impuesto diferido se abonan a la cuenta 479 (ajuste extracontable negativo al resultado contable), en el ejercicio en que se originan, con cargo a la citada cuenta 6301. El funcionamiento es inverso cuando revierten.
Los activos por impuesto diferido ocasionados por las bases imponibles negativas pendientes de compensar se cargan a la cuenta “4745. Créditos por pérdidas a compensar” con abono a la cuenta 6301. Cuando se aplican las bases negativas el funcionamiento es inverso.
Por último, los créditos fiscales pendientes de aplicar por deducciones en la cuota se contabilizan como cargo en la cuenta “4742. Derechos por deducciones y boni-
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ficaciones pendientes de aplicar” con abono a la cuenta 6301. En el ejercicio de su aplicación el funcionamiento es inverso.
En su caso, la...
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