Contabilidad del Impuesto de Sociedades

AutorAdolfo T. Dochado Soto
CargoEconomista - Auditor, Censor Jurado de Cuentas, Fundador de GAC - Gabinete de Auditoría y Consultoría
Introducción

Para abordar el análisis de los aspectos contables del Impuesto sobre Sociedades debemos tener en cuenta lo que establece el artículo 10 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades:

Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Así pues, a efectos tributarios, el resultado contable debe corregirse aplicando los preceptos legales que corresponda para llegar a determinar la base imponible del impuesto. Es decir que, evidentemente, existen diferencias entre los criterios contables y los tributarios.

Veamos a continuación los conceptos básicos que se evidencian al comparar la normativa contable y la tributaria:

Diferencias temporales (Dt): aquellas que se ponen de manifiesto en un ejercicio y se compensan en uno o varios ejercicios siguientes.

Diferencias permanentes (Dp): aquellas que se ponen de manifiesto en un ejercicio y no afectan a los ejercicios siguientes.

Compensación de bases imponibles negativas (BIn): pérdidas generadas en un ejercicio que pueden compensarse, a efectos fiscales, en los ejercicios siguientes.

Impuesto sobre beneficios devengado (Id): importe determinado mediante la aplicación de los principios y normas contables y que se considera como un gasto del ejercicio.

Impuesto sobre beneficios a pagar (Ip): importe determinado mediante la aplicación de las normas tributarias y que no constituye, en ningún caso, un gasto deducible.

Resultado económico (RE): saldo de la cuenta "Pérdidas y Ganancias" antes de imputar el correspondiente impuesto devengado.

Resultado contable ajustado (RCa): se obtiene mediante el siguiente algoritmo

RCa = RE +/- Dp

Impuesto bruto (IB): se obtiene mediante el siguiente algoritmo

IB = Ti x RCa

siendo Ti el tipo impositivo aplicable en cada caso.

De aquí se deduce que el impuesto devengado será:

Id = IB - Bonificaciones - Deducciones

Teniendo en cuenta que el importe de las bonificaciones y las deducciones serán las que correspondan a cada ejercicio, sin considerar los límites de aplicación contenidos en las normas tributarias.

Veamos mediante un esquema cómo se calcula el Impuesto devengado (Id); importe determinado, mediante la aplicación de las normas y principios contables, de la Cuota del Impuesto sobre Sociedades que se incluirá en el saldo de la cuenta de Pérdidas y Ganancias:

Impuesto devengado

Paso 1 => RCa = RE +/- Dp

Paso 2 => IB = RCa x Ti

Paso 3 => Id = IB - BC - DC

Veamos ahora cómo se calcula el Impuesto a pagar (Ip), importe determinado, mediante la aplicación de la normativa tributaria, de la Cuota del Impuesto sobre Sociedades que no se incluirá en el saldo de la cuenta de Pérdidas y Ganancias:

Impuesto a pagar

Paso 1 => RCa = RE +/- Dp

Paso 2 => BIP = RCa +/- Dt

Paso 3 => BI = BIP - BIn

Paso 4 => CI = BI x Ti

Paso 5 => Ip = CI - BT - DT

Impuesto a ingresar

Paso 6 => CL = Ip - Re - PaC

Una vez presentados los conceptos básicos comentaremos las principales cuentas que recogen el efecto impositivo, según las últimas modificaciones del Plan General de Contabilidad (PGC) introducidas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

Cuentas

47. ADMINISTRACIONES PÚBLICAS

470. Hacienda Pública, deudor por diversos conceptos.

4709. Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos.

473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta.

4730. Hacienda Pública, retenciones.

4731. Hacienda pública, pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.

474. Impuesto sobre beneficios anticipado y compensación de pérdidas.

4740. Impuesto sobre beneficios anticipado.

4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio ....

4746. Crédito por deducciones pendientes del ejercicio ....

475. Hacienda Pública, acreedor por conceptos fiscales.

4752. Hacienda Pública, acreedor por el Impuesto sobre Sociedades.

479. Impuesto sobre beneficios diferido.

4791. Impuesto sobre beneficios diferido.

63. TRIBUTOS

630. Impuesto sobre beneficios.

633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios.

636. Devolución de impuestos.

638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios.

Utilización de las cuentas

4709. Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos.

En esta cuenta se recogerá, en su caso, el importe de la cuota diferencial negativa. Es decir, la diferencia por exceso entre la suma de las retenciones soportadas y los pagos a cuenta realizados sobre la cuota líquida del ejercicio corriente.

Se carga al cierre del ejercicio con abono a la cuenta 636. Devolución de impuestos.

4730. Hacienda Pública, retenciones.

En esta cuenta se recogerá el importe de las retenciones soportadas durante el ejercicio corriente sobre los rendimientos del capital mobiliario y, en su caso, sobre los arrendamientos de inmuebles.

Se carga a lo largo del ejercicio corriente cuando la Sociedad soporta las retenciones.

Veamos un ejemplo:

Ingresos Financieros

Se han devengado intereses a favor de la Sociedad por los saldos mantenidos en las diversas cuentas bancarias de las que la misma es titular por un importe total de 1.000 Euros, habiéndose soportado una retención del 15%

850,00 Eu. (572) Bancos, ctas. ctes.

150,00 Eu. (4730) Hacienda Pública, retenciones

a (769) Otros ingresos financieros 1.000,00 Eu.

4731. Hacienda Pública, pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades.

En esta cuenta se recogerá el importe de los ingresos a cuenta realizados durante el ejercicio corriente en aplicación de la normativa fiscal vigente.

Se carga a lo largo del ejercicio corriente cuando la Sociedad realiza los pagos a cuenta.

Veamos un ejemplo:

La Sociedad ha realizado tres pagos a cuenta por el Impuesto de Sociedades en los meses de abril, octubre y diciembre. El importe ingresado en el Tesoro en cada uno de ellos asciende a 3.000 Euros. El registro contable de cada pago a cuenta sería:

3.000,00 Eu. (4731) Hacienda Pública, pagos a cuenta del IS

a (572) Bancos, ctas. ctes. 3.000,00 Eu.

4740. Impuesto sobre beneficios anticipado.

En esta cuenta se recogerá el exceso del impuesto sobre beneficios a pagar (Ip; fiscal) con respecto al impuesto sobre beneficios devengado (Id; contable).

Se carga cuando en el ejercicio corriente se han producido diferencias temporales positivas.

Se abona cuando en el ejercicio corriente aparecen diferencias temporales negativas de ejercicios anteriores como resultado de la reversión.

Veamos un ejemplo:

Amortización Económica y Fiscal

Un elemento del Inmovilizado Material se adquirió al inicio del ejercicio 2001 por un importe de 75.000 Euros. El coeficiente máximo de amortización según las Tablas aplicables es del 8% anual. La Vida Útil Técnica y Económica del bien es de 5 años. La empresa adquirente cumple las condiciones para considerarla Empresa de reducida dimensión a efectos fiscales.

EJERCICIO AMORTIZACIÓN CONTABLE AMORTIZACIÓN FISCAL AJUSTE RESULTADO
2001 15.000,00 Eu 9.000,00 Eu 6.000,00 Eu.
2002 15.000,00 Eu 9.000,00 Eu 6.000,00 Eu.
2003 15.000,00 Eu 9.000,00 Eu 6.000,00 Eu.
2004 15.000,00 Eu 9.000,00 Eu 6.000,00 Eu.
2005 15.000,00 Eu 9.000,00 Eu 6.000,00 Eu.
2006 0,00 Eu 9.000,00 Eu -9.000,00 Eu.
2007 0,00 Eu 9.000,00 Eu -9.000,00 Eu.
2008 0,00 Eu 9.000,00 Eu -9.000,00 Eu.
2009 0,00 Eu 3.000,00 Eu. -3.000,00 Eu.
2010 0,00 Eu 0,00 Eu 0,00 Eu

Suponiendo que el tipo impositivo aplicable sea el reducido (30%), esta situación daría lugar al

siguiente asiento en el cierre de los ejercicios del 2001 al 2005, ambos incluidos:

1.800,00 Eu. (630) Impuesto sobre beneficios

a

(4740) Impuesto sobre beneficios anticipado 1.800,00 Eu.

En el cierre de los ejercicios del 2007 al 2008, ambos incluidos:

2.700,00 Eu. (4740) Impuesto sobre beneficios anticipado

    a (630) Impuesto sobre beneficios

2.700,00 Eu.

Y en el cierre del ejercicio del 2009:

900,00 Eu. (4740) Impuesto sobre beneficios anticipado

    a (630) Impuesto sobre beneficios

900,00 Eu.

4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio ....

En esta cuenta se recogerá el importe de la reducción del impuesto sobre beneficios a pagar en los ejercicios siguientes derivada de la existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensación.

Se carga cuando en el ejercicio corriente se ha producido una base imponible negativa.

Se abona cuando se compensa en los ejercicios siguientes.

Veamos un ejemplo:

Pérdida Fiscalmente Compensable

Una Sociedad ha sufrido pérdidas fiscalmente...

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