Consumación y formas imperfectas de ejecución en el delito tributario

AutorEdgar Iván Colina Ramírez
Cargo del AutorDoctor en Derecho, Universidad de Sevilla
Páginas289-307

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I La consumación en el delito tributario

Antes de abordar la específica problemática de la consumación en el delito de defraudación tributaria, nos resulta necesario señalar prima facie, la distinción entre consumación y terminación, puesto que ambos conceptos suelen ser confundidos por los elementos comunes que ambos presentan. En este contexto podemos señalar que la consumación se produce cuando se cumplen con la totalidad de los elementos del tipo787. Mientras que la terminación tiene lugar cuando el autor ha alcanzado su propósito. Sin embargo en diversos casos se llega a presentar la terminación y consumación en el mismo momento. No obstante, hay diversos supuestos en los que la consumación se presenta en momento diverso al de la terminación del delito. Supuestos que se clasifican de la siguiente manera788:

  1. Delitos de consumación anticipada.

  2. Delitos en los que la terminación sucede a la consumación. Está caracterizado por la estructura reiterativa de los tipos (delitos permanentes, de dos actos o tipos con numerosos actos individuales).

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  3. Aquellos casos en los que el resultado final o total se ha obtenido a través de acciones que ya no se corresponden en sentido formal con la descripción del tipo.

  4. Finalmente aquellos casos en los que existe una unidad natural de acción.

    Esta diferenciación entre la consumación y terminación, tiene especial relevancia en el ámbito práctico, puesto que en el lapso que se produce, entre la consumación y terminación, cabe todavía la figura de la participación. Por otra parte al autor todavía se le pueden imputar aquéllos elementos cualificadores del tipo que realice durante ese período789. Ahora bien, en el ámbito de la prescripción, ésta empezará a correr con la simple terminación del hecho. Una vez hecha, la correspondiente aclaración entre un delito consumado y la terminación del mismo, vamos a referirnos sobre la compleja casuística del delito de defraudación fiscal, ya que es de vital importancia establecer claramente cuando se tiene por consumado este delito, puesto que en este ámbito, se fija además de la prescripción, el inicio del ámbito propio de eficacia de la causa de supresión de la pena prevista en el artículo 305.3 del CP790,791Como señalamos con antelación792, la consumación de un delito tiene lugar cuando se cumple con la totalidad de los elementos del tipo, situación que en la defraudación tributaria, no tiene pacífica solución, puesto que precisamente para poder establecer cuando se consuma este delito, es necesario tener en consideración algunos puntos esenciales. Así en primer término debemos establecer si nos encontramos ante un delito de lesión, de peligro o la infracción de un deber. Por otra parte, se debe de distinguir si este delito se consuma en un solo acto o se requiere una pluralidad de actos para su consumación. De igual manera resulta necesario ver las diferentes modalidades típicas que el propio tipo señala -elusión, obtención indebida de devoluciones o el disfrute indebido de

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    beneficios fiscales-, puesto que cada una de ellas presenta casuísticas diversas que van a diferir en el momento de la consumación. Finalmente se debe de tomar en consideración un aspecto extrapenal, el cual es el sistema de gestión que presenta el tributo defraudado, esto es, si dicho tributo es gestionado a través de la liquidación o autoliquidación.

    En lo referente al primer supuesto consistente en encontrarnos ante un delito de peligro, de lesión o ante la infracción de un deber, es necesario hacer las siguientes precisiones. Si bien entendemos que el delito de defraudación tributaria constituye un de los tipos llamados de lesión, puesto que se requiere la producción de un perjuicio para la Hacienda pública -que entre nosotros es doctrina mayoritaria-793, esto per se no constituye la base de fundamentación de este delito, ya que como ha quedado de manifiesto el bien jurídico tutelado en el tipo no se queda en la protección del importe de las cuotas tributarias impagadas, es decir en la concreta lesión del patrimonio de la Hacienda pública794. Bajo

    tal planteamiento podemos señalar que la defraudación tributaria no se configura únicamente por la producción del resultado material, sino que además es necesario que el sujeto infrinja su deber de contribuir median-te el pago de tributos al sostenimiento del gasto público795. En este sentido, podemos decir que el delito de defraudación tributaria se configura a través de actos concretos de organización, la infracción a los deberes tributarios y también con la producción del perjuicio796.

    A mayor abundamiento, en el ámbito de la infracción del deber ésta existe cuando hay una relación entre el autor y el bien, es decir estamos ante la presencia de una responsabilidad a causa de la lesión de un deber

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    solidario e institucionalmente asegurado797. Así, podemos decir que la infracción del deber se desprende del quebrantamiento del rol del ciudadano que no gestionó su ámbito de organización de manera correcta y por tanto quebranto de manera fehaciente las expectativas -que en el caso de la defraudación tributaria-, como contribuyente estaban depositadas en él798. En los delitos de infracción del deber la responsabilidad del autor se va a determinar a través del status, y no así por medio de su ámbito de organización, ya que es precisamente el status el que fundamenta, un deber especial en sensu stricto799.

    Por lo que respecta a las posturas que conciben al delito tributario como un delito de peligro800, cabe decir que tales planteamientos no son de recibo, ya que lo que caracteriza a estos delitos es que la acción realizada supone per se una amenaza con cierta intensidad para el objeto de la acción801. Situación que en la defraudación tributaria no acontece, ya que la configuración del tipo no acontece con la sola presentación de una declaración inexacta, incompleta o incluso la total falta de declaración, es decir el incumplimiento del deber subjetivo para con la AT. Sino que, como ha quedado apuntado con antelación, en la defraudación tributaria se requiere la existencia de un perjuicio patrimonial, lo que fundamenta el injusto como un elemento del tipo objetivo en el delito de defraudación tributaria802.

    Respecto a la unidad o pluralidad de acciones, estas modalidades del tipo se han definido por lo que hace al primero de ellos como aquél delito que requiere de una sola acción en el hecho. Mientras que los de

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    varios actos requieren dos o más acciones en el hecho delictivo803. En el ámbito específico del delito de defraudación tributaria, nos es necesario realizar ciertas matizaciones al respecto, dada la complejidad de las normas tributarias en cuanto a la gestión específica de la naturaleza de los impuestos. Así en primer lugar debemos de atender a los tributos de consumación instantánea o no periódicos, mismos que se caracterizan en que el presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza en un determinado período804. De lo que se deduce que el no pago de la deuda tributaria requiere un comportamiento único del sujeto pasivo del impuesto805, lo que no presenta mayor complejidad, pues esta claro que nos encontramos ante un supuesto que requiere una sola acción para su configuración. Sin embargo, el problema surge en aquellos supuestos en los que se exige una declaración periódica en periodos impositivos inferiores al año natural. En este sentido el propio tipo establece una regla para efectos de la determinación temporal de la cuantía806, si bien dicha regla determina claramente cuando nos encontramos ante una o varias acciones, no así señala la determinación de la propia cuantía807.

    Cabe mencionar que en la defraudación de tributos periódicos se deben de tomar como delitos de unidad de acción, no obstante que fácticamente no sea así, puesto que la unidad de acción típica no corresponde con la unidad de acción en sentido natural808, sin embargo el propio legislador establece la ficción jurídica de dicha unidad al señalar que: «... se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si

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    éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural...». De lo anterior se desprenden dos reglas muy claras para tener por realizado el delito. La primera de ellas se refiere a aquellos tributos como el IRPF, que es un impuesto que se conforma a través de un hecho imponible que se produce a lo largo de un tiempo que la propia ley que lo regula determina, por lo que siempre se fija un periodo impositivo a lo largo del que se va a integrar en el propio hecho imponible los diferentes elementos que lo integran809, es decir nos encontramos ante un impuesto periódico ya que su propio hecho imponible - renta como el consumo más el ahorro del contribuyente pasivo durante el periodo impositivo fijado por la ley810- tiene carácter sucesivo y tiende a producirse de manera continuada811, que se declaran anualmente, mientras que en aquellos tributos que no alcancen un periodo impositivo o de declaración mínimo de doce meses, se tomará la cuantía total del año natural, verbigratia en el IVA que se trata de un impuesto instantáneo de declaración periódica, es decir se agota en su propia realización, de modo que se devenga el impuesto en ese mismo momento, sin perjuicio de que a efectos formales existan períodos de liquidación en los que se va a ingresar la cuota global correspondiente a la suma de todos los impuestos devengado durante ese periodo812.

    Finalmente en lo que se refiere a las modalidades de la conducta, para efectos de determinar el momento...

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