El fraude de ley tributaria no constituye delito fiscal porque no implica ocultación ni engaño: la sentencia del tribunal constitucional 120/2005 se opone a la tesis del tribunal supremo

AutorIsmael Clemente Casas
CargoAbogado
Páginas86-90

El delito fiscal, ¿exige ocultación de datos fiscalmente relevantes o basta con no pagar? («Teoría del engaño» vs. «Teoría de la infracción de deber»)

Defraude

. Defraudar. Ése es el verbo que emplea el artículo 305 del Código Penal para describir la conducta típica del delito fiscal («El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública [...] eludiendo el pago de tributos [...]») Pero ¿qué significa defraudar? Si decimos que un contribuyente defrauda, ¿significa que no paga y además engaña a la Administración Tributaria (por ejemplo, ocultando sus bienes o declarando unos ingresos inferiores a los reales)? ¿O quizá un contribuyente defrauda, simplemente, dejando de pagar el tributo a que está obligado, aunque no engañe ni oculte, aunque haya facilitado a la Administración Tributaria todos los datos relevantes?

Alrededor de esta pregunta gravitan actualmente gran parte de los problemas relacionados con la aplicación del delito fiscal en nuestro ordenamiento. Destacadamente, el tratamiento jurídico-penal de los supuestos de fraude de ley tributaria. La sentencia del Tribuna Constitucional 120/2005, de 10 de mayo, al resolver un recurso de amparo relativo a uno de estos casos de fraude de ley tributaria, ha respondido nuestra pregunta en sentido inverso al que venía defendiendo el Tribunal Supremo en sus últimos pronunciamientos. Sostiene el Tribunal Constitucional (en línea con la doctrina mayoritaria): (i) que defraudar implica engañar, ocultar; y (ii), dado que en el fraude de ley no existe tal ocultamiento, este comportamiento no encaja en el tipo.

La doctrina mayoritaria siempre ha sostenido esta tesis. Según Fernando Pérez Royo, cuando el verbo que comentamos se introdujo en el tipo, «[...] La doctrina (y también los tribunales) entendieron, sin excesivas dificultades, que lo que el verbo defraudar añadía al puro resultado de daño a la recaudación tributaria en que se condensa la elusión del pago, era precisamente una conducta de ocultación» (ver su reciente artículo «El estado del arte de la aplicación del delito fiscal en España», en La Ley, número 6281, de 24 de junio de 2005). Este planteamiento es defendido por M. Bajo Fernández, G. Rodríguez Mourullo, F. Morales Prats y J.A. Choclán Montalvo, entre otros.

Sin embargo, surgieron voces discordantes en la doctrina. Algunos autores (E. Gimbernat Ordeig, E. Bacigalupo Zapater, C. Suárez González) defendieron y defienden que el delito fiscal consiste en «la infracción de un deber». Es suficiente incumplir el deber de satisfacer los tributos debidos al erario público (por encima del umbral de 120.000 euros) para realizar la conducta típica del delito fiscal. La ocultación o mendacidad no es un requisito del tipo.

Esta línea doctrinal minoritaria, y que amplía el ámbito de la punibilidad, es la que ha acogido recientemente el Tribunal Supremo. Por ejemplo, en su muy citada sentencia de 28 de noviembre de 2003 que volveremos a comentar después: «El delito fiscal, como se infiere de su definición típica, no constituye una modalidad del delito de estafa que requiera una determinada mise en scène o comportamiento engañoso para provocar un desplazamiento patrimonial inducido por error, sino un delito de infracción de deber que se comete por la elusión dolosa del tributo (desvalor de acción) en su cuantía típica (desvalor de resultado) [...]» Simplificando, es suficiente con no pagar para cometer el delito fiscal (siempre que se rebase el umbral de 120.000 euros citado).

Fraude de ley, simulación y economía de opción

¿Cómo afecta esta polémica a los supuestos de fraude de ley y su tratamiento jurídico-penal? Antes de contestar es preciso determinar qué ha de entenderse por fraude de ley y deslindar la figura de otras afines.

El fraude de ley tributaria, en principio, responde a la noción que prevé con carácter general el artículo 6.4 del Código Civil: «Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir». El artículo 24.1 de la derogada Ley General Tributaria apreciaba fraude de ley tributaria en la realización de «[...] Hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible». F. Pérez Royo (Derecho Financiero y Tributario, Parte General, 1995, página 93) lo ilustra con el ejemplo de quienes, para evitar el impuesto que grava las transmisiones de bienes onerosas, en lugar de celebrar una compraventa, utilizan un contrato de sociedad: una persona aporta al capital social el inmueble, la otra su contravalor en dinero, después se disuelve la sociedad adjudicando el dinero a quien aportó el inmueble y al contrario. El contrato de sociedad se realiza efectivamente, pero con un fin no previsto por el legislador: eludir la aplicación del tributo que grava las...

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