Fiscal: La consolidación mercantil y fiscal: los grupos de sociedades
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Cargo | Economista y abogado |
| Páginas | 111 - 124 |
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EL GRUPO DE SOCIEDADES EN LA NORMATIVA MERCANTIL
A efectos puramente aclaratorios, breves pinceladas acerca de la consolidación mercantil, que sirva como base para el punto II. La consolidación fiscal.
No pretenden estas notas, ni tampoco las referidas a la fiscalidad sentar doctrina sobre la consolidación. Este tema puede dar lugar a una casuística tan larga que se podría completar más de un manual. La intención es simplemente que sirva de guía, recogiendo la nueva normativa que desde 1/1/2002 rige por modificación del Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con el art. 42 del Código de Comercio (en adelante, CCo), se establece la obligación de consolidar las cuentas anuales de las sociedades que cumplan los requisitos objetivos para constituir un grupo consolidado mercantil, salvo las excepciones expresamente previstas en la propia ley(1).
La normativa fundamental en materia de consolidación mercantil se encuentra en los arts. 42 a 49 del CCo(2), sobre presentación de las cuentas de los grupos de sociedades, y en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se dictan normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas.
El criterio fundamental para determinar si existe o no un grupo de sociedades se fundamenta en el dominio efectivo que una entidad puede tener sobre una o varias sociedades. En concreto, existe un grupo de sociedades cuando una sociedad mercantil, siendo socio de otra sociedad, se encuentre con relación a ésta en alguno de los siguientes casos:
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Posea la mayoría de los derechos de voto(3);
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Tenga la facultad de nombrar o de destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración;
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Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios de la mayoría de los derechos de voto;
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Haya nombrado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que se deban formular las cuentas anuales consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.
No obstante, se establecen varias excepciones a la obligación de consolidar(4):
- Cuando el conjunto del grupo o subgrupo no sobrepase durante dos ejercicios consecutivos, en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad dominante, dos de los límites señalados en la Ley de Sociedades Anónimas para la formulación de la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada(5). Para el cómputo de los límites se añaden a la entidad dominante los de las entidades dependientes, incluso las que no consolidan por el sistema de integración global y debiendo tener presente los ajustes y eliminaciones de la consolidación.
- Cuando la sociedad dominante, sometida a la legislación española, sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, siempre y cuando se cumplan varias condiciones(6).
Hay que tener en cuenta que, si a pesar de cumplirse los requisitos anteriores, alguna de las sociedades hubiera emitidos valores admitidos a negociación en un mercado bursátil, el grupo no quedará exento de la obligación de presentar las cuentas consolidadas.
El Real Decreto 1815/1991 establece tres métodos de consolidación contable: La consolidación por integración global, que es de aplicación a las sociedades del grupo, supone la incorporación al balance de la sociedad dominante de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las sociedades dependientes, y a la cuenta de pérdidas y ganancias de la primera, todos los ingresos y gastos que concurran en la determinación del resultado de las segundas, todo ello sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de las eliminaciones que resultan pertinentes(7).
No obstante, puede excluirse de su aplicación a alguna de las sociedades del grupo si presentara un interés poco significativo y de escaso peso en las cuentas anuales; si la obtención de información acerca de la misma ocasionara gastos extraordinarios o retrasos que impidieran la presentación en plazo de las cuentas ; si se detentara la participación únicamente para proceder a su cesión; si la actividad realizada por las dominadas fuera tan distinta a la del grupo en sí que su inclusión distorsionase el significado de las cuentas globales o si existieran restricciones importantes que impidieran el ejercicio normal de sus derechos sobre el patrimonio o la gestión de la dominada.
El método de integración proporcional, aplicable a sociedades multigrupo(8), supone la incorporación al Balance de la sociedad dominante de los bienes, derechos y obligaciones de la sociedad multigrupo y a la cuenta de pérdidas y ganancias de la primera los ingresos y gastos que concurran en la determinación del resultado de la segunda, en la proporción que representen las participaciones de las sociedades del grupo en el capital de la sociedad multigrupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes(9). La consolidación por puesta en equivalencia, aplicable a las sociedades asociadas(10), implica sustituir el valor contable por el que una inversión figura en las cuentas de una sociedad del grupo por el importe correspondiente al porcentaje que de los fondos propios de la sociedad participada represente tal participación. Éste importe figurará en el activo del balance consolidado bajo la denominación «participaciones puestas en equivalencia»(11).
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RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL
La consolidación fiscal se configura en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), como un régimen tributario especial, regulado en los arts. 78 a 96, lo que implica que las normas generales del Impuesto se aplican con carácter supletorio respecto de lo establecido en dichos artículos.
Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, ha modificado la totalidad de los artículos del régimen fiscal de los grupos de sociedades(12), comenzando con su denominación, «régimen de consolidación fiscal»(13) y el cambio de designación de los grupos de sociedades que pasan a ser calificados «grupos fiscales», entrando en vigor el 1 de enero de 2002(14).
La característica fundamental de la consolidación fiscal consiste en que los grupos de sociedades que reúnan los requisitos establecidos en la LIS podrán optar por tributar por el beneficio consolidado. El grupo fiscal es sujeto pasivo del impuesto(15), no perdiendo por ello, tanto la sociedad dominante como las sociedades dependientes, su consideración de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), si bien se establece que quedan exceptuados del pago de la deuda tributaria(16).
Se trata de un régimen voluntario, a diferencia de lo que ocurre en el ámbito mercantil, aplicándose de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se reúnan los requisitos necesarios y mientras no se renuncie a su aplicación(17).
La sociedad dominante ostenta la representación del grupo fiscal y está sujeta al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales que se derivan del régimen de consolidación fiscal, es decir, está obligada a formular la autoliquidación del grupo de sociedades e ingresar, en su caso, su importe en Hacienda, así como las obligaciones derivadas de los pagos fraccionados(18).
Según el art. 80 LIS, las sociedades del grupo responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria, pudiendo, en consecuencia, la Administración dirigirse indistintamente a cualquiera de las sociedades integrantes del grupo de sociedades para exigirles la totalidad o parte de la deuda tributaria, una vez vencido el plazo de ingreso voluntario de la deuda tributaria consolidada y cumplido el requisito previo del art. 37.4 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT), es decir, que se dicte un acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declara la responsabilidad y se determine su alcance.
La responsabilidad solidaria no puede extenderse a las sanciones, que sólo resultan exigibles a la sociedad dominante.
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El grupo fiscal. Sociedad dominante y sociedades dependientes
La LIS define el grupo fiscal, en su art. 81, como el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de la misma.
Son requisitos comunes a todas las sociedades integrantes del grupo de sociedades(19):
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Tener la condición de entidad residente. Se exige que todas las sociedades del grupo sean residentes en España, con la excepción de la sociedad dominante y en los términos que posteriormente se exponen.
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No gozar de exención en el IS(20).
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No encontrarse al cierre del período impositivo en situación de suspensión de pagos, quiebra o incursas en la situación de desequilibrio patrimonial del art. 260.1.4. de la Ley de Sociedades Anónimas(21).
Sociedad dominante es aquella que cumple los siguientes requisitos:
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Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta en el IS.
Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español pueden ser sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo(22).
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Tener una participación, directa o indirecta de, al menos, el 75 por 100(23) del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación(24). Dicha participación debe mantenerse durante todo el período impositivo, salvo en el supuesto de disolución de la entidad participada.
Según el art. 83 de la LIS son tres las situaciones que pueden determinar el dominio indirecto una sociedad participada:
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