Consideraciones en torno al Régimen Jurídico Tributario del asesor fiscal
| Autor | César García Novoa |
| Cargo | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela |
1. LA AUSENCIA DE REGULACIÓN DEL ASESOR FISCAL EN EL DERECHO ESPAÑOL
En el ordenamiento español no existe un regulación jurídico-positiva del ejercicio profesional de la asesoría fiscal, lo que contrasta con la situación en otros países de nuestro entorno. Como ejemplo paradigmático, el ordenamiento alemán cuenta con una mención a los asesores desde la Ordenanza Tributaria de 1919, y en la vigente Ordenanza de 1977 una expresa mención de que el contribuyente puede actuar ante la Administración Tributaria asistido por un “asesor” –Steuerberater–, existiendo ya desde 1975 una “ley de asesoría fiscal” –Steuerberatungsgesetz–.1
Nada de ello ocurre en España. En nuestro país, aunque existen esporádicas menciones a la presencia del asesor fiscal en determinadas actuaciones tributarias, no hay un reconocimiento normativo de la profesión, y por tanto, tampoco una delimitación legal del contenido de la misma.2 Esta ausencia de un texto normativo en el que se establezca el contenido de la actividad de asesoría fiscal y donde se fijen cuestiones relativas a las titulaciones oficiales que permiten el acceso a su ejercicio,3 colegiación, deontología, intrusismo etc...es una carencia de la que históricamente ha adolecido nuestro ordenamiento. En una visión retrospectiva, todo lo más que podemos destacar es alguna disposición de ínfimo rango –las Instrucciones Provisionales de 27 de enero y 9 de febrero de 1958–,4 en las cuales se hacía referencia a las titulaciones adecuadas para ejercer la asesoría.5 Y sobre todo, algún fracasado proyecto legislativo ya lejano en el tiempo, como la Proposición de Ley Orgánica en materia de asistencia letrada al ciudadano en la inspección tributaria,6 y, sobre todo, el Proyecto de Ley de Regulación del Gestor Tributario, de 1990, que nunca prosperó, y en el cual se hacía una breve mención al registro de asesores fiscales y al régimen disciplinario.7 Por último, el Informe de julio de 1994, de la Unidad Especial para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Prevención y Corrección del Fraude, recomendaba de modo explícito “estudiar el posible reconocimiento jurídico expreso de la función de estos profesionales, que podría conducir en última instancia a un reconocimiento de un estatuto de la asesoría fiscal”.8
Por lo tanto, la construcción de un concepto de asesor fiscal, ha de hacerse con una serie de materiales desperdigados por nuestro derecho positivo. Y ese concepto suele partir, normalmente, de las funciones profesionales típicas del asesor. Ello genera cierta dificultad para intentar una definición omnicomprensiva, pues son varias las funciones que puede asumir un asesor respecto a su cliente.
Así, por un lado, el artículo 37, 5 e) del Reglamento General de Inspección de Tributos (RGIT), aprobado por RD 939/ 1986, de 25 de abril, a la hora de tratar la obligación de facilitar información ante los requerimientos inspectores, dice en el apartado e) in fine, que “tendrán la consideración de asesores quienes, con arreglo a Derecho, desarrollen una actividad profesional reconocida que tenga por objeto la asistencia jurídica, económica o financiera”. Aunque este precepto no se limita a lo que aquí estamos entendiendo por asesor fiscal, dos son los rasgos que caracterizarían la actividad asesora a partir de esta definición; en cuanto a su contenido, se trata de una actividad que consiste en la asistencia jurídica, económica o financiera. Además, esa actividad es reconocida con arreglo a Derecho, lo que dotará a la misma de carácter profesional.
Con relación a su contenido, la actividad asesora será, por tanto, una actividad de “asistencia”, entendiendo por tal, como dice la sentencia del TS de 22 de enero de 19939 dictada sobre diversos preceptos del RGIT, la labor de “aconsejar” o “ilustrar” el parecer de otra persona, esto es, la actividad de quien “...con sus conocimientos especializados completa la formación del recto criterio ajeno” (Fundamento Décimo). Se trata, por tanto, de una “asistencia” técnica o especializada, que se diferencia de otras “ayudas” que se puedan prestar al contribuyente para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. O, lo que es lo mismo, la función especializada del asesor extiende su ámbito de aplicación a aquellas situaciones en que su cliente deba formar su criterio, lo que será especialmente importante cuando de lo que se trate sea de tomar decisiones de naturaleza económica desde el punto de vista de su conveniencia fiscal, aprovechando las disposiciones más favorables del ordenamiento.10
La labor del asesor podrá, evidentemente, extenderse a otros servicios de ayuda. De hecho, su función abarcará el auxilio técnico en la elaboración de autoliquidaciones del cliente, pero en ningún caso se entenderá integrado exclusivamente por éstos. Así, el frustrado Proyecto de Ley de Regulación del Gestor Tributario, en su artículo 1º, definía la función de los gestores como la consistente en prestar servicios de “...realización de las operaciones lógicas y matemáticas precisas para la elaboración de las declaraciones autoliquidaciones que el sujeto pasivo deba presentar ante la Hacienda Pública en cumplimiento de sus obligaciones tributarias”. Estas funciones privativas de los gestores integrarían lo que la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2002, a la hora de enjuiciar el RD 3422/2000, de 15 de diciembre, ha denominado asistencia que “tiene un carácter predominantemente mecánico, adjetivo, burocrático...”, de la cual dice que “...resulta casi ofensivo pensar que deba ser desempeñada por profesionales de titulación superior...” (FJ 3º). Estas funciones adjetivas, que el Proyecto asignaba al “gestor tributario”, podían formar parte de los servicios que el asesor presta a sus clientes, pero la labor del asesor no puede entenderse ni limitada a éstas, ni caracterizada por ellas. Por el contrario, el Tribunal Supremo entiende por “asesoría fiscal” la actividad que “consiste en el asesoramiento que pueda necesitar el contribuyente para el correcto cumplimiento de sus deberes fiscales...”, que se diferenciaría claramente de los servicios de “ayuda”.
Además, el asesor tendría una labor de defensa de los intereses del cliente una vez que ha surgido el conflicto con la Administración Tributaria a la hora de interponer reclamaciones y recursos. En la práctica, el asesor que asiste en la interposición de un recurso de reposición o de una reclamación económico-administrativa será el mismo que prepara el recurso en vía jurisidiccional, lo que implicará que tenga que tener la condición de abogado,11 aunque han desaparecido las exigencias contenidas en los artículos 13 del Texto Articulado de las Reclamaciones Económico-Administrativas (derogado por la Disposición Derogatoria 2ª de la Ley 25/1995, de 20 de julio) y 38 del derogado Reglamento de Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por RD 1999/1981, de 20 de agosto, que exigían la presencia de abogado en determinados supuestos de interposición de reclamaciones económico-administrativas.12
Cuando centramos la función del asesor en la asistencia para la interposición de recursos y reclamaciones, esa función se identifica con el derecho fundamental, contenido en el artículo 24 de la Constitución, “a la defensa y a la asistencia de letrado”, y, como veremos, pueden resultarle aplicables algunos aspectos de la jurisprudencia dictada por el Tribunal Constitucional respecto a este derecho fundamental. En suma, lo característico de la figura del asesor sería, por tanto, la ayuda mediante la aportación de conocimientos especializados, superando la labor de mera asistencia mecánica o fáctica, para la realización material de tareas de cumplimiento de obligaciones tributarias.
Junto con esta finalidad de complementar con conocimientos técnicos o especializados la formación del criterio ajeno, lo que caracteriza a la asesoría es el ser una “actividad profesional reconocida”. En efecto, la actividad de asesoría viene determinada por las notas distintivas de toda actividad profesional por cuenta propia, que el TJCE cifra en las características de una actividad de “carácter intelectual”, que exige una cualificación y que cuenta con una determinada regulación-sentencia Señora de Urbing, de 11 de octubre de 2001 –As. C-267/99–.13 Esa regulación específica es lo que determina, entre otras cosas, las condiciones de acceso y ejercicio de la profesión, las normas de colegiación, deontología, los derechos y deberes en el ejercicio de la misma, etc... Pero de esa regulación se carece en la normativa española, lo que pone de manifiesto el artículo 37, 5, e) del RGIT cuando lo único que exige para poder tener la condición de asesor en el procedimiento inspector es la necesidad de una cierta formación en materia jurídica, económica o financiera, “pero sin señalar nada acerca de cuál ha de ser la titulación o el grado de formación académica que debe reunirse”.14
La falta de vinculación entre el ejercicio de la profesión de asesor y una titulación universitaria específica se traduce en la práctica en que sean varias las titulaciones –Licenciados en Derecho, Económicas o Empresariales, Diplomados en Empresariales o Relaciones Laborales...– que están sirviendo como base para el ejercicio de esta profesión, y, al mismo tiempo, que no exista un epígrafe específico en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas –Real Decreto-Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre–, dentro de la División 7, profesionales relacionados con las actividades financieras, jurídicas, de seguros y de alquileres.15
Esta ausencia de un régimen propio que regule el ejercicio de la profesión de asesor fiscal provoca situaciones peculiares, que se reflejan en algunas normas de nuestro ordenamiento jurídico. Por ejemplo, el artículo 37,5, e) del RGIT no hace referencia al secreto profesional de los asesores frente a los requerimientos de información de la Inspección. Como señala LOPEZ MARTINEZ, el secreto profesional, cuando está definido...
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