Consideraciones específicas sobre los elementos típicos en el delito tributario
| Autor | Edgar Iván Colina Ramírez |
| Cargo del Autor | Doctor en Derecho, Universidad de Sevilla |
| Páginas | 189-224 |
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Actividades ilícitas y dinero ilegal como presupuesto para la imputación de un delito tributario
El artículo 31.1 de la CE, contiene la previsión que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad. De lo que no queda duda alguna es de la obligación de contribuir al gasto público en base a la capacidad económica de cada uno. No obstante no queda tan claro si la capacidad económica del sujeto proviene de la realización de actividades ilícitas y por tanto tiene que contribuir al gasto público. Tal discusión doctrinal ha nacido en el ámbito jurisprudencial, y tal polémica se ha trasladado al ámbito de la doctrina científica. En el concreto ámbito jurisprudencial, se han desarrollado una serie de pronunciamientos. Así, una de las primeras jurisprudencias que abordan tal temática se recoge en la STS 649/1996 de 7 diciembre. Otra resolución que se considera de particular importancia en este ámbito, puesto que consolida el principio de que la presunta ilicitud de la procedencia de los bienes no exime del delito fiscal, y que no existe incompatibilidad entre la condena por una serie de delitos que generan beneficios económicos y las condenas por delitos fiscales,
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incluidos los beneficios indirectos de los referidos actos delictivos, es la pronunciada por la STS de 20/2001 de 28 marzo. De igual manera, la STS 1493/1999 de 21 diciembre.
Resulta necesario antes de pronunciarnos en lo referente al ámbito de la doctrina española realizar una breve referencia en los países de nuestro entorno. En Italia la Ley 537 de 24 de diciembre de 1993, regula la tributación de actividades ilícitas, expresamente el artículo 14.4 considera como renta gravable de ingresos provenientes de actividades ilícitas, en los supuestos en que sean calificables en las categorías de la renta establecidas en la ley para tal efecto y que no hayan sido sometidos a secuestro o confiscación penal489La Abgabenordnung alemana, en sus parágrafos 40 y 41, señala que a efectos de tributación es irrelevante si la actividad que generó el hecho imponible es contraria a un mandato o prohibición490. Ahora bien, en el ámbito angloamericano también se acepta la tributación de actividades ilícitas, establecida tal regulación en razón de que existe un pronunciamiento normativo expreso491, la aplicación del principio de igualdad por considerar intolerable la discriminación que a su no sujeción es para los ciudadanos honestos y la sujeción de todo tipo de rentas sin distinguir la licitud de las mismas.
En la doctrina española, se han divido las opiniones. Quienes están a favor de la tributación de actos ilícitos492argumentan que el otrora artículo
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28 de la LGT493exigía el pago del tributo independientemente de la forma o denominación que las partes le diesen al hecho imponible. Sin embargo tal argumento queda invalidado, pues al modificarse la LGT por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, se entiende como hecho imponible según lo dispone el artículo 20.1, como el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. De lo cual se deriva que sólo se considera hecho imponible aquello que la ley establezca como tal y como lógicamente no se establece como hecho imponible la ganancia proveniente de actividades ilícitas, en consecuencia no se podrán tributar por tal concepto, en razón de que ninguna ley considera como hecho imponible tal situación.
Por otra parte, se suele atribuir al artículo 31.1 de la CE, como fundamento de no exclusión de tributación de actividades ilícitas, pues al establecer dicho artículo que todos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, se colige que la ilicitud del origen de su riqueza no debería excluir el deber de contribuir, pues tal tratamiento diferenciador vulnera el principio de igualdad, en razón de que la contribución tiene un carácter neutro, es decir es independiente de la licitud de la actividad que generó el enriquecimiento494.
En el ámbito del principio de igualdad que establece el propio artículo 31.1 CE, se deberá prohibir un tratamiento fiscal desigual, en relación con el cumplimiento del pago de los tributos, pues carece de sentido castigar
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por delito tributario únicamente a aquéllos ciudadanos que han obtenido beneficios lícitos y no así a quien los obtenga de manera ilícita495.
Razonamiento anterior, que fue esgrimido por la STS 1493/1999 de 21 diciembre.
En contra de las posturas anteriores, otro sector de la doctrina sostiene la imposibilidad de considerar a las actividades ilícitas, como hecho imponible y por tanto someterlas a tributación496. Argumentan tal postura en base a los siguientes fundamentos:
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El carácter ético del Estado, pues al permitirse la tributación de actividades ilícitas, el Estado se convierte en receptador o partícipe del delito cometido para obtener tales ganancias497. Tal postura se fundamenta en que precisamente la ratio de los delitos de receptación y blanqueo de capitales, es similar a la que el Estado considere como objeto de tributación las ganancias de un delito, es decir, no permitir ocultar o encubrir el origen ilícito de las ganancias objeto de tributación, por lo que con ello se da la apariencia de legalidad a tales ingresos498. Ahora bien, el argumento de los defensores de la tributación de las ganancias ilícitas, en el sentido de que con la finalidad de que el delincuente no se aproveche de las ganancias de un delito, se le debe de hacer acreedor a la tributación por tal enriquecimiento, no es de recibo, pues al efecto existen figuras para evitar que el sujeto activo del delito disfrute de los beneficios de su actividad ilícita, como lo son el decomiso previsto en el artículo 127 del CP, entre otras.
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Lo establecido por el artículo 31.1 de la CE, de manera alguna está pensado en la capacidad contributiva del delincuente499, de ahí que tal argumentación resulte errónea, puesto que, en palabras de Silvina BACIGALUPO500, resulta grotesco pretender que amparados bajo
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el principio de igualdad se pretenda establecer que el constituyente estableció la igualdad de todos, ya sean delincuentes o no501.
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Por otra parte, si se aceptase como válida la tributación de ganancias ilícitas, se vulneraría implícitamente el derecho constitucional de los ciudadanos a no declarar contra sí mismos. Pues resulta evidente que si la tributación proviene de una actividad delictiva, es obligación no solo de los funcionarios si no de cualquier ciudadano a denunciar el evento delictivo, tal y como lo disponen los artículos 259 y 262 de la LECrim. Además la utilización de datos proporcionados a la Administración tributaria y los obtenidos por ésta, pueden utilizarse a efectos de un juicio penal o administrativo, lo que a todas luces resulta contrario al artículo 24.2 de la CE502. En este sentido se ha pronunciado el TEDH, en el caso Saunders vs Reino Unido. Sentencia de 17 diciembre 1996, en el que se pone de manifiesto que el hecho de haberse utilizado en un proceso penal datos obtenidos en un procedimiento tributario en el que existe obligación de declarar, no se pueden utilizar en un proceso penal o sancionador.
Asimismo, otro sector ha manifestado una posición intermedia, pues al mantener que no es posible aceptar la tributación directa de las ganancias ilícitas, sin embargo estima que si cabe la posibilidad de tributar de los beneficios indirectos obtenidos de dichas actividades. En este sentido, se refieren a diversos aspectos fácticos para establecer cuando se podrá tributar por la ganancia de actividades ilícitas. Así, si la actividad ilícita consiste en la entrega de mercancías o la prestación de servicios, que además producen rendimientos, se podrá tributar por tales ganancias en razón de haberse realizado el hecho imponible del IVA503, mientras que la sujeción de los beneficios derivados de la actividad ilícita al IRPF o al IS, derivados de una actividad delictiva. No obstante que, se pueda establecer un nexo causal, bajo una perspectiva meramente naturalística; en el ámbito normativo se deberá aplicar la figura del comiso a la
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ganancia directa del delito, en tanto que la aportación de los sujetos de circunstancias posteriores, que han permitido la generación de fondos de una manera regular, impide imputar esa ganancia secundaria a la previa comisión del hecho punible504.
Por cuanto hace a la no sujeción del tributo, el TJCE ha señalado que el principio de neutralidad fiscal no es aplicable cuando se realiza la entrega de estupefacientes ya que se deberá excluir toda posible competencia entre un sector económico lícito y otro ilícito505. En el ámbito español, se podría añadir que las actividades delictivas, al estar fuera del comercio, tal y como lo establece el artículo 1271. 1 del CC, no se podrá exigir tributo por tales actividades. De lo manifestado anteriormente se desprende que sí en las ganancias de origen ilícito se puede aplicar la figura del comiso, entonces no estarán tales actividades sujetas a tributación. Ahora bien, en aquéllos supuestos en los que no se pueda probar que la situación patrimonial no justificada deriva de un delito puede venir en consideración el delito fiscal506. De igual manera, en relación con los rendimientos lícitos que derivan de negocios ilícitos, cabe el delito fiscal si no se declara conforme a la renta lícitamente obtenida pero viciada en su origen507.
Cabe precisar prima facie el concepto de ganancia ilícita, ya que esta última se...
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