Conflicto a la hora de determinar la normativa aplicable a los supuestos de operaciones vinculadas en el IVA tras la ley 36/2006 de 29 de noviembre de medidas para la prevención del fraude fiscal
| Autor | Aitor Orena Domínguez |
| Cargo | Doctor en Derecho Profesor Asociado de Derecho Financiero y Tributario - Universidad del País Vasco |
- Este trabajo está realizado en el marco del Proyecto de Investigación SEJ 2005-09257-C03-03: "Retos actuales y perspectivas de futuro de la financiación autonómica en España. Régimen especial vasco".
- En agradecimiento a CELESTINO RAMÍREZ ARANCÓN por la sugerencia del tema.
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"El fraude fiscal es un fenómeno del que se derivan graves consecuencias para la sociedad en su conjunto. Supone una merma para los ingresos públicos, lo que afecta a la presión fiscal que soportan los contribuyentes cumplidores; condiciona el nivel de calidad de los servicios públicos y las prestaciones sociales; distorsiona la actividad de los distintos agentes económicos, de tal modo que las empresas fiscalmente cumplidoras deben enfrentarse a la competencia desleal de las incumplidoras; en definitiva, el fraude fiscal constituye el principal elemento de inequidad [iniquidad] de todo sistema tributario" (Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal).
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La Directiva 2006/69/CE y la Ley 36/2006 han tenido como consecuencia la modificación del régimen de operaciones vinculadas del IVA. En consecuencia, también ha tenido reflejo a nivel de los Territorios Históricos, surgiendo en determinadas ocasiones la duda sobre si las personas o entidades vinculadas deben ser las establecidas en la normativa estatal o por el contrario en la normativa foral.
La Directiva 2006/69/CE, de 24 de julio, ha modificado la Directiva 77/388/CEE, de 17-5-1977 relativa a determinadas medidas de simplificación del procedimiento de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y de contribución a la lucha contra la evasión o el fraude fiscales y deroga determinadas Decisiones destinadas a la concesión de excepciones.
Tal y como establece la mencionada Directiva en su Considerando 3º "Es conveniente que los Estados miembros tengan la posibilidad de intervenir en la fijación del valor de las entregas, servicios y adquisiciones en circunstancias específicas, debidamente limitadas, con objeto de evitar las pérdidas fiscales derivadas de prácticas consistentes en la utilización de la vinculación de las partes a fin de obtener beneficios fiscales". Como consecuencia de la mencionada Directiva 2006/69/CE se ha modificado el art. 79.5 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo a operaciones vinculadas.
Debe recordarse que en su día, y al amparo del art. 27, apartado 1, de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, se concedieron a determinadosPage 57 Estados miembros una serie de excepciones para hacer frente a la evasión o al fraude fiscal.
No obstante, ha resultado conveniente a efectos de armonizar dichas medidas y todo sea por hacer frente a la evasión o fraude fiscal, poner a disposición de todos los Estados miembros las soluciones de los mencionados problemas incorporando la normativa correspondiente en dicha Directiva. Tales medidas deberían ser proporcionadas y quedar limitadas a la resolución de problemas concretos. Habida cuenta de que las necesidades varían en función de los Estados miembros, sería apropiado que la incorporación consistiera, exclusivamente, en hacer extensiva a todos los Estados miembros la opción de adoptar las normas en cuestión, siempre y cuando sea necesario.
En el momento actual y fruto de la Directiva 2006\69\CE se modificó la Sexta Directiva del IVA, eliminado parte de las excepciones concedidas en su día, y todo ello se ha traducido a nivel estatal en las medidas adoptadas en la Ley 36/2006.
Así, pues, los Estados miembros no deberían poder acogerse a las excepciones individuales que se les haya concedido mediante determinadas Decisiones del Consejo con arreglo al artículo 27, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE y que estén cubiertas por las disposiciones de la presente Directiva. Por consiguiente, deberían derogarse expresamente las Decisiones correspondientes. La presente Directiva no afecta a las medidas que apliquen los Estados miembros en virtud del artículo 27, apartado 5, de la Directiva 77/388/CEE, ni a las excepciones que se hayan concedido con arreglo al artículo 27, apartado 1, y no hayan sido derogadas mediante la presente Directiva.
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En este orden de cosas, la Directiva 2006\69\CE ha modificado la Directiva 77/388/CEE insertando en su art. 4.4 el siguiente párrafo: "Los Estados miembros que ejerzan la facultad prevista en el párrafo segundo podrán adoptar las medidas necesarias para evitar la evasión o el fraude fiscales mediante la utilización de estas disposiciones". Fruto de ello ha insertado en su art. 11, parte A los siguientes párrafos 6 y 7 que han supuesto un nuevo régimen de operaciones vinculadas en el IVA.
En el ámbito estatal han sido aprobadas diversas disposiciones por las cuales se han introducido modificaciones en la normativa sustantiva del IVA, entre otros. Así, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, introduce cambios importantes en el régimen de las operaciones vinculadas, tanto en el IS como en el IVA.
La reforma del régimen fiscal de operaciones vinculadas constituye una de las principales modificaciones introducidas por la Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal y tiene como objetivo fundamental adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia.
La mencionada Ley se enmarca en el Plan de Prevención del Fraude Fiscal, elaborado por la AEAT, y analizado en el Consejo de Ministros el 4 de febrero de 2005, y tiene por objeto "la aprobación de diversas modificaciones Page 59 normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal"1. Dicha Ley recoge el conjunto de medidas del «Plan de Prevención del Fraude Fiscal» que por su naturaleza requieren de un desarrollo normativo con rango de ley.
El hilo conductor de las medidas recogidas en el mencionado Plan es el de la prevención del fraude fiscal, combatir el incumplimiento de las obligaciones tributarias. La Ley 36/2006, afronta sin embargo, "un conjunto de conductas con importantes efectos en el fraude tributario pero de difícil tipificación o delimitación legislativa, de suerte que su inclusión en el catálogo de infracciones tributarias previsiblemente no siempre conseguiría ser efectivo ni completo, porque se trata esencialmente de ilícitos atípicos, de conductas preparatorias o encubridoras, etc., que son de difícil encaje en el estricto margen del derecho sancionador tributario"2.
Como consecuencia de ello, a nivel del Territorio Histórico de Guipúzcoa, se ha dictado el Decreto Foral Norma 1/2007, de 9 de enero, por el que se adapta la normativa tributaria de dicho Territorio Histórico a determinadas disposiciones recogidas en el Real Decreto-Page 60Ley 10/2006, y en las Leyes 36/2006 y 42/2006 aprobadas en territorio común.
El art. 2 del DFN 1/2007 ha modificado algunos preceptos del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Guipúzcoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. Así, uno de los artículos que ha resultado modificado ha sido el art. 79 "Base Imponible. Reglas especiales", concretamente su apartado Cinco:
"Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado. La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
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En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
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En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
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En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
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En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 4 de la Norma Foral 3/2004, de 7 de abril , de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, Page 61 los cónyuges o parejas de hecho, o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
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En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
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Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
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Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no...
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