La configuración de la doctrina del levantamiento del velo como supuesto de responsabilidad subsidiaria

Autor:Juan Calvo Vérgez
Cargo del Autor:Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura
Páginas:319-361
 
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Como es sabido la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, se encargó de añadir dos nuevas letras al art. 43.1 de la LGT (letras g y h), al objeto de regular dos nuevos supuestos de responsabilidad subsidiaria a través de los cuales se incorpora la conocida doctrina del levantamiento del velo. Tuvo lugar así la incorporación de dos nuevos supuestos de responsabilidad subsidiaria, de carácter simétrico (letras g) y h) del apartado 1 del art. 43 de la Ley 58/2003), con la finalidad de poner de manifiesto que quien controla responde de las deudas de la entidad controlada, si bien ésta última responde igualmente de las deudas de quien la controla. Y, asimismo, una entidad controlada por un sujeto podría llegar a responder de las deudas de otra sociedad también controlada por él, siempre y cuando concurran los requisitos legales previstos al efecto.379Ya en la Exposición de Motivos de la citada Ley se señaló a este respecto que "(...) En el ámbito de la reacción frente a las estrategias en fase recaudatoria, destaca esencialmente la tipificación legal, como supuesto de responsabilidad tributaria, de una medida antiabuso basada en la construcción jurisprudencial de la doctrina del levantamiento del velo. Esta medida engarza directamente con los límites y requisitos que la jurisprudencia

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del Tribunal Supremo ha perfilado, con la única salvedad de su novedosa configuración al amparo de la autotutela administrativa como un supuesto de responsabilidad subsidiaria. La introducción d esta medida antiabuso permitirá a la Hacienda Pública reaccionar contra determinadas estrategias fraudulentas enquistadas en nuestro sistema y tendentes a conseguir, cuando no la exoneración de facto de las obligaciones contributivas, un retardo elevadísimo en su cumplimiento, al tener que acudir a la tutela judicial en fase declarativa".380Parece claro, en consecuencia, que la principal finalidad de esta responsabilidad por levantamiento del velo se centra en la lucha contra el fraude fiscal que se detecta en los distintos ámbitos de la aplicación del tributo y, más precisamente, durante las fases de liquidación y recaudación del tributo.381Ciertamente a lo largo de estos últimos tiempos la aplicación de la doctrina del levantamiento del velo en el ámbito del Derecho Tributario ha sido reconocida por los órganos judiciales, no ya solo en relación con la liqui-

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dación de los tributos382, sino también en vía estrictamente recaudatoria383, vinculándose aquélla con la necesidad de prevenir el abuso de derecho, el fraude de ley o la simulación. De este modo los tribunales vinieron a recoger de la jurisprudencia anglosajona esta figura denominada "levantamiento del velo de la personalidad jurídica" consistente en prescindir de la forma de la persona jurídica para llegar a las personas que integran el sustrato de la misma, introduciéndola en nuestro Derecho como último recurso para evitar el abuso de la forma societaria.384

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Ha de precisarse a este respecto que dentro del Derecho Anglosajón se reconoce legalmente la excepción al principio de personalidad jurídica separada. Así, por ejemplo, se señalaba en el art. 24 de la Companies Act de 1985 que en el supuesto de que una sociedad se mantuviese durante más de seis meses con menos de dos socios, cualquier persona que fuera socia después del transcurso de dicho período de tiempo podía ser considerada responsable solidaria con la sociedad por las deudas contraídas durante dicho plazo de tiempo.385Nuestro ordenamiento, por su parte (art. 3.2 del Código Civil) no contempla una facultad semejante, obligando así a los tribunales a acudir a diversas figuras genéricas, mal definidas o carentes de definición legal.386

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Con carácter general nos hallamos ante una figura que, en líneas generales, consiste en ignorar la personalidad jurídica diferenciada de la sociedad y considerarla una extensión de la personalidad de quien la controla. Como bien ha puesto de manifiesto SANTOLAYA BLAY387"La técnica del levantamiento del velo se basa en la permanente oposición que existe entre dos principios jurídicos, el de seguridad jurídica, por un lado, y el de justicia material (equidad) por el otro. De acuerdo con el primero, la persona jurídica debe ser respetada siempre (tanto ella como las consecuencias que de su existencia se derivan), en todo caso, puesto que representa una consecución del derecho que no es posible obviar sin riesgo grave de retroceso en la senda de la evolución normativa. En virtud del segundo, las situaciones jurídicas que la vida en común plantea deben ser resueltas siempre de aquel modo que mejor servicio preste a la justicia material que es, por definición, contraria a todo abuso o uso torcido del derecho. En particular, obviando la personalidad jurídica, si el abuso presente en el caso dirimido así lo exige".

Parece claro en consecuencia que, mediando un uso abusivo de la persona jurídica, ésta no ha de ser utilizada de conformidad con los fines para los que hubiese sido concebid, no justificando nada que los efectos asociados a la misma puedan seguir manteniéndose. Tal y como se afirmó en la Sentencia del TS de 31 de octubre de 1996, "el levantamiento del velo debe hacerse en casos extremos y de forma subsidiaria; en otras palabras, cuando no haya más remedio y no puedan esgrimirse otras armas sustantivas y procesales". El abuso que justifica prescindir de la ficción representada por la persona jurídica ha de identificarse caso a caso, sin que resulte posible el establecimiento de una noción general de fraude válida en todo

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supuesto388. Téngase presente además que esta técnica del levantamiento del velo únicamente puede ser aplicada por los órganos jurisdiccionales (jueces y magistrados integrantes del Poder Judicial), quedando en consecuencia excluida la Administración.389Por otra parte coincidimos con RUIZ HIDALGO390 cuando afirma que la utilización de sociedades interpuestas o testaferros con el objetivo último de ocultar la titularidad real de las actividades económicas o de los patrimonios resulta extraordinariamente frecuente en situaciones como la actual de crisis económica. En palabras de la citada autora "La opacidad que proporciona la personalidad jurídica de la sociedad resulta idónea para poder llevar a cabo las actuaciones descritas, que si bien, en un primer momento, confluían en el momento de la realización del hecho imponible y por ende, liquidación del tributo, cada vez resulta más usual en el procedimiento recaudatorio".

Pues bien, como hemos indicado, el legislador de la Ley 36/2006 optó por permitir a la Administración obtener un resultado similar mediante la creación de dos nuevos supuestos de responsabilidad subsidiaria, tratando así de reflejar los principios que rigen la jurisprudencia que ha acogido esta figura en nuestro Derecho. De este modo se persiguió por parte del legislador tributario la tipificación de lo que, hasta la fecha, había representado una aplicación doctrinal, al objeto de tratar de garantizar la posición del acreedor frente a maniobras elusorias y fraudulentas desarrolladas por el deudor. Ahora bien ha de quedar claro que esta facultad otorgada a la Administración en uso del principio de autotutela no puede ser interpretada como una facultad de carácter discrecional susceptible de permanecer ajena al ejercicio del control jurisdiccional.391

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En esta línea destaca especialmente la Sentencia del TS de 19 de abril de 2003. Refiriéndose a un supuesto (vigente la antigua LGT de 1963) en el que la Administración había aplicado la responsabilidad por sucesión de empresas392(recogida en el art. 72 de la antigua Ley)393, declaró el Alto Tribunal que no resultaba procedente la aplicación del citado precepto sino, la teoría del levantamiento del velo.

Concretamente a través de la citada Sentencia el TS utilizó la doctrina del levantamiento del velo en un supuesto de interés tributario, admitiendo la aplicación de la misma por la propia Administración tributaria, en fase de recaudación, sin tener que acudir a los jueces, y al margen de las cláusulas antielusorias previstas en la LGT, que afectarían a la liquidación y no a la recaudación. Como se ha apuntado se analizaba en el citado pronunciamiento un supuesto de sucesión empresarial en el que una persona física, administrador y socio absolutamente mayoritario de una sociedad, constituyó otra nueva a la que aportó la totalidad de los activos de la entidad anterior. Las actas incoadas por la Inspección de los Tributos a la primera sociedad no fueron satisfechas en período voluntario, pasando a ser exigidas en el procedimiento de apremio a la segunda sociedad continuadora de la explotación económica sin haber declarado previamente fallida la anterior. En el presente caso no fue necesario un acto formal de derivación de responsabilidad ya que, desde un punto de vista sustancial,

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únicamente existía un sujeto pasivo actuando bajo el ropaje jurídico de dos sociedades.394Afirmó el TS en el citado pronunciamiento que "(...) La aplicación de la doctrina del ‘levantamiento del velo societario’, con carácter absoluto y sin límite alguno, en materia de recaudación tributaria, significa superar la distinción que hace la LGT (arts. 31 a 36) y el RGR, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre, aplicable al caso de autos, y el procedimiento aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre (arts. 11 a 15) entre "Deudores principales de las deudas tributarias" (contribuyentes, sustitutos y retenedores) y "responsables solidarios y subsidiarios", puesto que lo único que trascendería sería el sustrato de las sociedades (...) La persona física es el sujeto pasivo y ha de responder con todos sus bienes presentes y futuros de las deudas tributarias liquidadas o pendientes de liquidación, pero devengadas (...) con su propio patrimonio y con el de la sociedad (...) que...

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