Delimitación del concepto de colaboración de los privados con la administración tributaria. Crítica de la conceptualización legal y de las posiciones doctrinales

Autor:Rafael Calvo Ortega
Páginas:25-56
RESUMEN

1. La llamada colaboración social en la aplicación de los tributos: naturaleza convencional. Su carácter de ayuda directa a los obligados tributarios e indirecta a la administración. Su exclusión del objeto de nuestro estudio - 2. Las entidades colaboradoras en la recaudación y su carácter auxiliar de la administración - 3. Un supuesto importante de indiferenciación y confusión doctrinal:... (ver resumen completo)

 
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1. La llamada colaboración social en la aplicación de los tributos: naturaleza convencional Su carácter de ayuda directa a los obligados tributarios e indirecta a la administración. Su exclusión del objeto de nuestro estudio

Los ordenamientos fiscales de los países desarrollados contienen diver-sos mecanismos y actuaciones que tratan de ayudar a los obligados tributarios (y principalmente a los contribuyentes) en el cumplimiento de sus obligaciones tanto materiales como formales. Es una colaboración que se hace desde organismos públicos, semipúblicos, asociaciones privadas de muy distinta naturaleza e incluso entidades financieras como un servicio a sus clientes. La complejidad de las actuaciones tributarias y el carácter masivo y repetitivo de éstas favorece la extensión de este tipo de asistencia a los contribuyentes.

La Ley General Tributaria (LGT) de 2003, siguiendo los pasos de su antecesora, regula esta figura en su artículo 92. Su naturaleza es convencional. Es necesario un acuerdo con la Administración cuyo contenido, a la vista del precepto citado, recogerá las prestaciones a que se obligan las dos partes y los efectos que la actuación de la entidad que presta la colaboración produce en la esfera jurídica del contribuyente.

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Su campo de actuación tiene dos vertientes claramente diferenciadas: una, la realización de estudios, informes y campañas de información y difusión, todo ello relacionado lógicamente con la aplicación de los tributos. Se trata de actividades que van dirigidas a una pluralidad homogénea de contribuyentes y que no presentan mayores problemas. La segunda vertiente tiene un destinatario individual: realización de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, obtención de certificados, etc.

Si examinamos detenidamente estas técnicas de asistencia observamos que su relación con el tema que aquí se trata (colaboración coactiva de los obligados tributarios con la Administración) es muy escasa. A ésta le beneficia sólo remota e indirectamente. Podríamos decir que el aspecto positivo se da en un plano cívico más que estrictamente jurídico. Es una colaboración que favorece de forma directa e inmediata a los obligados tributarios. La realización de campañas de información y difusión así como los estudios e informes conducen a este resultado. Igualmente, y de forma aún más clara, la realización de autoliquidaciones, declaraciones, etc, que en definitiva suponen la realización de obligaciones formales en nombre del obligado tributario y previa su autorización.

En resumen, la llamada colaboración social no es una figura que pueda incluirse en el tipo que aquí estudiamos. Esta es una actividad coactiva y beneficia a la Administración como titular de la gestión tributaria. Se dirige a ella. Por el contrario, la llamada colaboración social por la LGT es voluntaria, y favorece al contribuyente, que es su destinatario. Además, se estructura en un circuito negocial que requiere como tal diversos acuerdos6. Todo ello, con independencia de otras cuestiones que aquí no interesan y de los problemas de calificación profesional que pueden plantearse en determinados supuestos7.

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2. Las entidades colaboradoras en la recaudación y su carácter auxiliar de la administración

Esta figura debe también ser separada del tipo que aquí analizamos. No se trata de una colaboración que interese orgánica y estructuralmente al obligado tributario y si a la Administración y a las entidades financieras correspondientes. Aquélla mejora de forma notable su servicio recaudatorio y facilita el cumplimiento de la obligación de pago al obligado lo que es, obviamente, importante. Pero se agota en este circuito Administración-entidad financiera que presta el servicio de recaudación8.

En resumen, la colaboración aquí es de las entidades financieras (en realidad, de todo el sistema bancario) con la Administración tributaria. Los obligados tributarios se benefician de ello lo mismo que de cualquier mejora y perfeccionamiento de los servicios administrativos, pero quedan, jurídicamente, fuera de la misma. Desde la perspectiva de las entidades colaboradoras (oficinas y organizaciones bancarias) su actuación responde a criterios estrictamente empresariales: ofrecer un servicio a sus clientes y aumentar en definitiva sus posibilidades de negocio. Por otra parte, siempre aparece el hecho diferencial de la coactividad: las entidades colaboradoras en la recaudación actúan voluntariamente y siguiendo el criterio de sus intereses como se acaba de decir; por el contrario las actividades de colaboración que aquí se estudian son coactivas9.

3. Un supuesto importante de indiferenciación y confusión doctrinal: obligaciones formales propias del contribuyente y actos de colaboración con la administración de otros sujetos

El obstáculo más importante que ha impedido el progreso del estudio de la colaboración de determinados obligados tributarios con la Administración

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ha sido la confusión continua de dos tipos de deberes u obligaciones formales10.

Unas, las que el sujeto pasivo debe realizar como titular de una situación jurídica pasiva (hecho imponible). Son consecuencia de esta situación principal y de cumplimiento necesario: presentación de una declaración, realización de la autoliquidación, obligaciones de facturación y de registro, llevanza de contabilidad, etc. En ocasiones no son estrictamente fiscales (como la contabilidad y conservación de documentos) y vienen exigidos también por otras disciplinas jurídicas. Lo que interesa reiterar aquí es que estas obligaciones formales se imponen a un sujeto porque es contribuyente. Todo gira dentro de su propio círculo tributario.

Con independencia de estas obligaciones formales, hay otras que vienen directamente impuestas por la ley y que no están vinculadas a una situación pasiva principal y, concretamente, a la condición de contribuyente. Son la sustitución, en la que el sustituto se coloca en lugar del contribuyente; la retención, que obliga al retenedor a realizar una detracción y un determinado ingreso a cuenta; la repercusión obligatoria del impuesto a otra persona con motivo de la entrega de un bien o la prestación de un servicio; la obligación de facilitar información sobre terceros a efectos fiscales y, finalmente, la representación obligatoria de contribuyentes no residentes.

En estos cinco supuestos, una persona que denominamos colaborador en la gestión tributaria está sujeta a realizar determinadas obligaciones formales por su relación con un tercero y no (aquí está la diferencia) por su condición de contribuyente. No son obligaciones materiales (dar una suma dineraria a título de tributo). Son prestaciones de hacer que se refieren y traen causa de la relación con un sujeto tercero y que, como veremos a lo largo de este capítulo, se diferencian de manera clara de las obligaciones formales que debe realizar el contribuyente por su condición de tal.

Gran parte de la doctrina ha tratado de forma dispar y asistemática, en muchas ocasiones, las figuras de las obligaciones formales. Unas veces por no diferenciar las que corresponden al contribuyente (como sujeto que realiza el hecho imponible) de las que la ley impone a otros obligados tributarios

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que se limitan a llevar a cabo actividades de colaboración con la Administración. Esta mezcla ha supuesto una notable confusión en este campo. En otras ocasiones, porque el análisis de las obligaciones se ha limitado a algunas de ellas. Finalmente, y como tercer aspecto discutible, porque se han señalado como obligaciones fiscales algunas que tienen su origen en otras disciplinas jurídicas distintas del Derecho Tributario11.

La legislación española tampoco ha aportado claridad sobre la distinción entre obligaciones formales del contribuyente y obligaciones (siempre formales) del colaborador. Históricamente la LGT de 1963 se refirió exclusivamente a las de aquél (del contribuyente) en su artículo 35. Posteriormente la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente (LDGC) se refirió a los colaboradores de la Administración sólo para considerarles sujetos pasivos. La LGT de 2003 califica a todos (contribuyentes y colaboradores) como obligados tributarios.

En resumen, procede efectuar una sistematización distinguiendo las obligaciones formales del contribuyente y las que la ley impone a terceras personas (por el hecho de mantener una relación económica con aquél). La

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distinción es clara y básica. Las primeras se fundan en la situación jurídica de aquél y por ello en manifestaciones concretas de capacidad económica. Las segundas en una declaración de la ley que impone una prestación de hacer a sujetos determinados de acuerdo con la declaración constitucional que le permite (a la ley) establecer prestaciones personales de carácter público.

En esta línea de sistematización las obligaciones formales del contribuyente son bien conocidas. Unas vienen impuestas por normas estrictamente tributarias: declaración, autoliquidación, comunicaciones, obligaciones cen-sales, facturación, registros, etc. Otras por normas no tributarias, como la ley mercantil...

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