Concepto y cómputo de las dilaciones en los procedimientos tributarios

Autor:Begoña Sesma Sánchez
Páginas:9-63
RESUMEN

I. Introducción - II. Concepto de "dilación no imputable a la administración" - 1. El concepto de "dilación" según la Audiencia Nacional - 2. La posible ilegalidad del RGGIT al desarrollar el concepto y los supuestos de dilación - 3. La extensión de efectos de las dilaciones a todos los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento - 4. La extensión de los efectos... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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I Introducción

Como expresivamente señalara el TS en alguna ocasión, parece evidente que "los procedimientos no pueden estar abiertos toda la vida"1. Por ello, en aras de garantizar el principio de seguridad jurídica, que constituye a su vez una de las manifestaciones del deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales (artículo 103 CE), los artículos 103 y 104 de la LGT, de conformidad con lo previsto en el principio general del artículo 42 de la Ley 30/1992, establecen la obligación de la Administración de resolver los procedimientos tributarios y notificar la resolución dentro de un plazo máximo de seis meses, salvo que una norma con rango de ley o la normativa comunitaria fije otro plazo distinto. Sucede, sin embargo, que el interés de la Administración tributaria en resolver sus procedimientos a tiempo no se fundamenta (únicamente) en principios tan nobles como la seguridad jurídica, la objetividad o la sujeción a la Ley. Su verdadera preocupación es evitar que sus incumplimientos de plazo traigan consigo la caducidad (art. 104.4.b) LGT), la no interrupción de la prescripción (art. 150.2 LGT) y la pérdida de su derecho a cobrar los intereses de demora (art. 26.5 LGT), que son los "castigos" que la LGT impone a la Administración cuando resuelve tarde. Pues bien ¿cómo consigue la Administración cumplir con los plazos máximos de resolución de los procedimientos cuando los días empleados, computados por calendario, suman muchos más de los previstos?. Los pronunciamientos jurisdiccionales - y particularmente

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meritoria está siendo en este tema la postura de la Audiencia Nacional- están poniendo de manifiesto que el recurso empleado por la Administración para resolver en plazo consiste en hacer un "uso abusivo" del concepto y del cómputo de las "dilaciones no imputables de la Administración". Al amparo de los artículos 104.2 LGT y 102 a 104 RGGIT, que prevén que "las dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución", la Administración descuenta, con frecuencia a su conveniencia y con un amplio margen de discrecionalidad, días y días por supuestas demoras y dilaciones del procedimiento de las que nunca se considera culpable.

La finalidad de este trabajo es poner de manifiesto la enorme conflictividad que subyace sobre qué es o no dilación en un procedimiento tributario y cómo se computa2. Un examen de

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los numerosos pronunciamientos jurisprudenciales revela la importancia de este tema y es que, en muchos casos, de la apreciación o no de dilaciones depende ganar o no la prescripción, en definitiva, tener que pagar o no la deuda tributaria3.

En líneas generales puede decirse que, frente al automatismo de la Administración en calificar como dilación cualquier incidencia procedimental (con independencia de las circunstancias del caso, del volumen o el plazo para aportar documentación o de la propia actitud de la Administración, entre otros aspectos), los tribunales - e insisto, particularmente la Audiencia Nacional- están corrigiendo frecuentemente el abuso de este concepto por parte de la Administración considerando que constituyen un artificioso mecanismo para prolongar la duración de un procedimiento y evitar la prescripción, que la Administración ha hecho un uso abusivo del concepto de dilaciones y afirmando, con severa rotundidad, que "aceptar que la Administración unilateralmente pueda interpretar la Ley y el Reglamento de una manera tan alejada del sentido común y ensanchar a capricho los plazos máximos de resolución mediante el fácil recurso de multiplicar las posibilidades de apreciación de dilaciones indebidas es tanto como consagrar que el plazo no lo fija la Ley sino la Inspección en cada caso a su conveniencia.... ya que siendo la Administración quien organiza y programa la inspección, es

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libre de ordenar diligencias o requerimientos por goteo provocando de este modo ella misma la dilación o la interrupción justifi-cada"4.

II Concepto de "dilación no imputable a la administración"
1. El concepto de "dilación" según la Audiencia Nacional

El art. 104.2 LGT constituye el soporte legal que permite a la Administración tributaria descontar, del plazo de resolución de los procedimientos, tanto "los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente" como "las dilaciones no imputables a la Administración". Este precepto ha ampliado la redacción anterior contenida en el artículo 29.2 de la LDGC que sólo hacía referencia a las "dilaciones imputables al contribuyente"5. La versión actual utiliza un concepto más amplio, referido a las "dilaciones que no sean imputables a la Administración", ya sean imputables al contribuyente u a otros obligados tributarios lo cual, podría dar lugar, de principio, a una interpretación abusiva del precepto si la Administración pretendiera calificar como dilación, por ejemplo, la demora de un tercero en aportar información frente al contribuyente que está siendo inspeccionado. Pues bien, por si acaso conviene

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advertir que, con base en la normativa anterior la Audiencia Nacional ya ha rechazado la postura de imputar al inspeccionado las dilaciones cometidas por un tercero vinculado al procedimiento, como pretendía la Administración al imputar, por ejemplo, las dilaciones producidas durante la comprobación de las sociedades dominadas a la entidad dominante del grupo cuando ésta no había tenido conocimiento formal de las actuaciones inspectoras realizadas por la Administración frente a aquéllas6. Pretender imputar al sujeto inspeccionado, objeto del procedimiento cuya duración se cuestiona, las demoras de terceros a los que aquél ha tenido que requerir información o datos, constituye un exceso, pues tal deber de comprobación es competencia de la propia Administración y no del obligado tributario, de modo que aquella no puede suplir su propia función, encomendándosela a un tercero, y además imputarle una dilación por el retraso del tercero en colaborar7.

Ni la LGT ni el RGGIT definen lo que se consideran como dilaciones. En su lugar, el artículo 104 RGGIT ha optado por enumerar, de forma ejemplificativa y abierta, algunas de las conductas que se consideran dilaciones lo cual, como se indicará en el apartado siguiente, es de dudosa legalidad. Entre los supuestos que se mencionan en el precepto reglamentario están los retrasos del obligado tributario en comparecer o aportar documentación que le hubieran requerido, las ampliaciones de plazo solicitadas por el obligado tributario, las demoras acaecidas en los intentos de notificación desde el primer intento o la presentación de declaraciones complementarias o sustitutivas.

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Como también se verá posteriormente, la enumeración de tales conductas es tan amplia y generosa que permitiría considerar que cualquier retraso o incidencia temporal, por mínima, legítima y justificada que sea, pueda ser considerada, a discrecio-nalidad del órgano actuante, como dilación.

Frente a esta amplia enumeración reglamentaria de conductas dilatorias, en diversos pronunciamientos -si bien referidos a la situación normativa anterior a este artículo 104 RGGIT-, la Audiencia Nacional ha sido muy restrictiva en la interpretación del concepto de dilación y, además, ha evitado el puro automatismo y ha tenido en cuenta, en términos generales, cómo se ha desarrollado el procedimiento y cuáles han sido las actitudes, respectivas, de la Administración y de los obligados tributarios. En efecto, a su juicio -que compartimos-, sólo pueden considerarse dilación las conductas obstruccionistas y claramente dilatorias, maliciosas o negligentes del obligado tributario, que afecten al desarrollo normal del procedimiento. En esa expresión "dilación imputable" cabe apreciar "dos términos con relevancia jurídica propia y sustantiva: 1) la dilación supone, como hemos dicho, retraso y éste no puede venir referido al singular trámite que da lugar al requerimiento de información y su cumplimiento sino al procedimiento en su conjunto, pues si el efecto que la Ley anuda a esa dilación, es la prolongación del tiempo máximo de que la Ley dispone, es razonable limitar su aplicabilidad a los supuestos en que hay un verdadero y propio exceso temporal, esto es, un entorpecimiento en el desarrollo normal de las actuaciones y una extensión en su posible devenir; y 2) que ese retraso sea debido a la actitud del comprobado, al que no le es lícito, con sus acciones u omisiones, condicionar la marcha del expediente, retrasando maliciosa o negligentemente su conclusión en tiempo hábil"8. Para calificar una conducta como dilatoria es necesario que exista, por tanto, un entorpecimiento claro y una obstaculización de las actuaciones comprobadoras y que ello sea debido a una actitud maliciosa o

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negligente del obligado tributario lo que no concurre, por ejemplo, cuando se posponen las fechas de comparecencia por concurrir con las vacaciones del obligado o de su representante o cuando simplemente se ha solicitado, justificadamente, una ampliación del plazo para aportar documentación, donde resulta patente que ni hay malicia, ni negligencia, ni dejadez, ni entorpecimiento de las actuaciones.

En segundo lugar, la Audiencia Nacional viene señalando, en contra del criterio mantenido por el TEAC, que la dilación no sólo se...

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