El concepto de adquisición intra-comunitaria de bienes
| Autor | Mónica Arribas León/Montserrat Hermosín Álvarez |
| Páginas | 25-51 |
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El Título IV de la Directiva 2006/112/CE lleva por rúbrica «Hecho imponible», dedicándose el Capítulo 2 a las «Adquisiciones intracomunitarias de bienes». En el art. 20, que abre el mencionado capítulo, encontramos una definición de adquisición intracomunitaria de bienes:
Se considerará “adquisición intracomunitaria de bienes” la obtención del poder de disposición como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquirente, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien.
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Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo sean expedidos o transportados a partir de un territorio tercero o de un país tercero e importados por dicha persona en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte, los bienes se considerarán expedidos o transportados a partir del Estado miembro de importación. Dicho Estado miembro concederá al importador designado o reconocido como deudor del impuesto en virtud del artículo 201, la devolución del IVA pagado por la importación en la medida en que el importador acredite haber satisfecho por su adquisición el impuesto en el Estado miembro de llegada de la expedición o de transporte de los bienes
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La Ley del IVA acoge el concepto acuñado en la Directiva, aunque resulta llamativa la sistemática empleada en el tratamiento de esta operación ya que difiere de la utilizada por la norma comunitaria. Dentro del Título I, «Hecho imponible», el Capítulo II se dedica a las «Adquisiciones intracomunitarias de bienes». Sin embargo, el legislador estatal no inicia el capítulo ofreciendo un concepto de adquisición intracomunitaria de bienes, sino que comienza definiendo el hecho imponible en el art. 13, dejando para el 15 ese concepto:
Artículo 15. Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Dos. Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional sean transportados desde un territorio tercero e importados por dicha persona en otro Estado miembro, dichos bienes se considerarán expedidos o transportados a partir del citado Estado miembro de importación
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De ambos preceptos se desprende la necesidad de concurrencia de, al menos, tres requisitos para estar ante una adquisición intracomunitaria de bienes1:
a) La operación tiene que tener como objeto un bien mueble corporal.
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b) El poder de disposición sobre el bien debe pasar a manos del adquirente.
c) El bien debe ser transportado desde un Estado miembro a otro Estado miembro diferente.
Algunos autores han analizado los caracteres esenciales del concepto de adquisición intracomunitaria, en ciertas ocasiones contraponiéndolo al de importación; en este sentido PÉREZ DE VILLAR GONZÁLEZ ha destacado que «el concepto de adquisición intracomunitaria es más limitado que el de importación, pues en principio no incluye ni las ventas realizadas en régimen de comercio minorista (régimen de fran-quicia), ni las adquisiciones de particulares (que no sean medios de transporte nuevos). Estas últimas adquisiciones se regularán a través del régimen de viajeros (franquicia) y de las ventas a distancia o por correspondencia, principalmente»2.
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No obstante, presentan algunas diferencias que iremos comentando al hilo del análisis de esas características tomando en consideración la Jurisprudencia y la doctrina sentada por la Dirección General de Tributos3.
La Directiva y la Ley del IVA exigen que el objeto de la operación sea un bien mueble corporal. Por tanto, quedan excluidos los inmuebles, los derechos, los servicios y los bienes incorporales.
La salvedad de los inmuebles es incuestionable; además, por su naturaleza, no pueden ser objeto de transporte, requisito éste indispensable para hablar de una adquisición intracomunitaria. Los derechos, los servicios y los bienes incorporales sí podrían ser objeto de una transacción intracomunitaria; lo que ocurre es que la Ley del IVA no prevé una adquisición intracomunitaria de servicios, realizándose el control de estas operaciones mediante la aplicación de criterios de localización específicos4. Se genera de este modo un solo hecho imponible que se entiende realizado conforme a las reglas de los arts. 69 y 70 de la Ley del IVA5. LONGÁS LAFUENTE pone el siguiente ejemplo práctico: «Si un empresario francés cede los derechos de imagen a otro empresario
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establecido en el TAI, no se produce una EIB en Francia y una AIB en España, puesto que estamos ante una prestación de servicios. Otra cuestión será que, de acuerdo con las reglas de localización de las prestaciones de servicios, contenidas en el art. 70.Uno.5.º de la Ley del IVA, el lugar de realización de esa cesión será aquél donde tenga su sede el destinatario de la prestación, en nuestro caso, el TAI, puesto que el destinatario tiene su sede en el mismo. Si el empresario francés no se encuentra establecido en el TAI, por la regla de inversión del sujeto pasivo, éste será el empresario español, que deberá autorrepercutirse el impuesto y deducírselo en la medida en que tenga derecho a ello»; a renglón seguido, este autor deja constancia de que «la mecánica del impuesto en este caso es muy similar a la de las operaciones intracomunitarias, de hecho los efectos desde el punto de vista del resultado frente a la Hacienda Pública son idénticos, pero no podemos considerarla como operación intracomunitaria o AIB»6.
Ninguno de los dos textos, ni el comunitario ni nuestra Ley interna, ofrecen una definición sobre bien mueble corporal7. Con respecto al concepto de bien mueble en nuestro ordenamiento interno, el Código Civil establece en el art. 335 que se «reputan bienes muebles los susceptibles de apropiación no comprendidos en el capítulo anterior8, y en general todos los que se puedan transportar de un punto a otro sin menoscabo de la cosa inmueble a que estuvieran unidos». En lo concerniente al carácter corporal, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, se entiende que la corporalidad es la cualidad que se predica de aquello que es palpable y que se puede tocar9.
Sin embargo la Ley del IVA, en el art. 8, asimila a los bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía a pesar de su evidente incorporeidad:
Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante
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cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía
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Cuando el art. 8 de nuestra normativa interna otorga la condición de bienes corporales a ciertas modalidades de energía, limita su alcance a las operaciones interiores. Por este motivo puede plantear alguna duda la extensión de esa equiparación a las adquisiciones intracomunitarias, que expresamente exigen la corporalidad, sin ninguna aparente excepción.
Pero, como veremos en el apartado siguiente, consideramos apli-cables al hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias las previsiones generales sobre el concepto de entregas de bienes ya que, en nuestro opinión, las adquisiciones intracomunitarias no son más que entregas de bienes en las que se verifica un trasporte entre dos Estados miembros10. Para ABELLA POBLET sí es posible tal extensión; según argumenta este autor, «atendiendo al deslinde entre entregas de bienes (constitutivas de adquisiciones intracomunitarias) y prestaciones de servicio (no gravadas en tal concepto), es por lo que debemos considerar aplicable, al hecho imponible ahora estudiado, lo dispuesto en el art. 8.1.º de la Ley que, al definir el concepto de entrega, lo refiere a bienes corporales (a los que asimila el suministro de gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía)»11.
Ejemplo: (A), empresario español establecido en Almería, vende a (B), empresario inglés establecido en Londres, un local comercial en dicha ciudad. Esta operación no puede calificarse como intracomunitaria al tratarse de un inmueble.
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En este segundo elemento que perfila el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes no encontramos una total coincidencia entre el texto de la Directiva y la literalidad de la Ley del IVA. Mientras la norma comunitaria habla de «la...
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