Concepto
| Autor | Eduardo Berché Moreno |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
| Páginas | 200-219 |
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El artículo 17 LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal y no tengan el carácter de actividades económicas.
Por tanto, en cada caso deberemos analizar si un rendimiento derivado del trabajo (en sentido amplio) del contribuyente tributa como «rendimiento del trabajo» o como «rendimiento de las actividades económicas». En este sentido, la distinción fundamental a realizar es la siguiente:
· Rendimiento del trabajo personal: cuando el contribuyente preste su trabajo por cuenta ajena bajo la dirección, organización y supervisión de un tercero.
· Rendimiento de actividad económica: cuando lleve a cabo una ordenación del trabajo por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos.
Por tanto, la titulación académica que el contribuyente pueda tener no influye en absoluto en la consideración del carácter de sus rendimientos. Así, por ejemplo, los rendimientos que percibe un arquitecto o abogado pueden ser rendimientos de actividad económica, si ejerce de forma independiente, pero también pueden ser rendimientos del trabajo, si este profesional trabaja en el ámbito de una relación laboral.
La diferencia contemplada entre rendimientos del trabajo personal y rendimientos de actividades económicas es importante, por cuanto las consecuencias que se desprenden de una u otra calificación son distintas. A titulo de ejemplo podemos resaltar los gastos deducibles, los cuales están tasados en el trabajo personal y son muy amplios en actividades económicas. También la retención aplicable dista mucho de un rendimiento a otro.
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En general: El artículo 17 de la LIRF establece que se incluirán entre los rendimientos del trabajo, ya sean dinerarios o en especie los siguientes:
· Sueldos y salarios
· Prestación por desempleo: Se trata de una novedad introducida por la Ley 21/1993 de Presupuestos Generales del Estado para el año 1994, en virtud de la cual dejan de estar exentas de tributación las prestaciones por desempleo salvo las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único.
· Gastos de representación: Se definen como remuneraciones que percibe el trabajador en función de su puesto en la empresa, que tiene como objetivo compen-
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sar gastos personales que se tienen para cumplir con la función de representar adecuadamente a la empresa.
· Dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto las de locomoción y las normales de manutención y estancia con los límites que reglamentariamente se establezcan. Se trata de pagos realizados por la empresa a su trabajador en compensación de los gastos que éste haya tenido por deber desempeñar su trabajo en un lugar diferente al habitual. (En el próximo apartado veremos los límites exentos).
· Contribuciones o aportaciones a Planes de Pensiones realizadas por el pro-motor. Se entenderá que estamos ante una retribución en especie.
· Contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones. En este supuesto, también estamos ante una retribución en especie.
· Pensiones de la Seguridad Social (incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad). Debe diferenciarse de las exenciones previstas en el artículo 7 de la LIRPF. Así, a título de ejemplo estarán exentas las prestaciones de la Seguridad Social o entidades que la sustituyan como consecuencia de la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
· Prestaciones de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.
· Prestaciones percibidas por los beneficiarios de Planes de Pensiones. En el momento de producirse la contingencia prevista en el plan de pensiones, el participe o beneficiario recibirá las prestaciones previstas según cada plan, las cuales podrán ser en forma de capital, consistente en una percepción de pago único, en forma de renta, prestaciones mixtas o inclusive en forma de pagos sin periodicidad regular.
El tratamiento fiscal de los planes de pensiones supone un diferimiento en la tributación puesto que las cantidades aportadas por los participes no tributaron ya que redujeron su base imponible; y a su vez, en el momento de producirse la contingencia y recibirse la prestación se someten a tributación todas las cantidades aportadas más los rendimientos generados durante la permanencia del plan.
EJEMPLO Nº 10
Enunciado: La Sra. Martín ha efectuado aportaciones a un plan de pensiones durante los últimos 15 años, aportando una cantidad de 9.000 euros cada año. En el año X15 se ha producido la contingencia por jubilación, percibiendo un total de 200.000 euros. Determinar la tributación de estas aportaciones y posterior cobro de la prestación. Respuesta:
El importe correspondiente a las aportaciones (135.000 euros, es decir, 9.000 x 15 años) no tributó ya que supuso una reducción en la base imponible de cada año en el que efectuaron. A su vez, los 200.000 euros (135.000 euros de aportaciones + 65.000
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euros de renta generada durante la permanencia del plan) tributan como rendimientos de trabajo dinerario en el año en el que se perciben.
· Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
· Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
· Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.
· Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
· Retribución de Diputados y Senadores de Parlamento Europeo, Español, Autonómicos, Concejales, etc.
· Rendimientos de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares siempre que no puedan calificarse como rendimientos derivados de la actividad económica.
· Rendimientos de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas siempre que se ceda el derecho a la explotación.
· Retribuciones de administradores o miembros del Consejo de Administración.
· Pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 7k de rentas exentas. Como contrapartida, estas cantidades reducen la base imponible del contribuyente obligado al pago.
· Derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales. Se trata de una retribución en especie del trabajo personal cuya regla especial de valoración desarrollaremos más adelante.
Señalar no obstante el límite que se establece en el artículo 27 TRLSC, cuyo literal dispone que el valor conjunto de estos derechos «no podrá exceder del 10% de los beneficios netos obtenidos, según balance, una vez deducida la cuota destinada a la reserva legal y por un período máximo de 10 años.»
· Las Becas, salvo que estén exentas en virtud del artículo 7.j) de la LIRPF.
· Retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.
· Retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial (penados en instituciones penitenciarias, deportistas profesionales, minusválidos que trabajen en centros especiales, etc.)
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· Aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad.
ii) Dietas y asignaciones para gastos de viajes.
Los gastos de locomoción y los gastos de manutención y estancia pagados por la empresa al trabajador constituyen rendimientos del trabajo sujetos al IRPF. No obstante, una parte de los mismos queda exenta de tributación, en atención a los límites que contempla el art. 9 RIRPF.
Asignaciones para gastos de locomoción:
Son gastos de locomoción eximidos de gravamen aquéllos en los que incurra el empleado cuando se desplace, en el ejercicio de sus funciones, fuera del lugar habitual de trabajo.
Cuando el trabajador utilice medios de transporte público, queda exceptuado de gravamen el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. En los demás casos, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento. En este último caso también quedan eximidos de gravamen los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
Asignaciones para gastos de manutención y estancia:
La LIRPF declara exceptuadas de gravamen las cantidades satisfechas por este concepto a los empleados desplazados en un municipio distinto al lugar habitual de trabajo y del que constituye su residencia.
A efectos de conocer las cantidades máximas que pueden quedar fuera de tributación, el artículo 9 del RIRPF separa los gastos de estancia de los gastos de manutención. Los gastos de estancia estarán exentos sin límite cuantitativo, siempre y cuando puedan justificarse...
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