La comunicación en la ley general tributaria
| Autor | Yolanda Martínez Muñoz |
| Cargo del Autor | Profesora Titular Interina Departamento de Disciplinas Económicas y Financieras Universidad de Alicante |
| Páginas | 19-58 |
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Como ya hemos indicado con anterioridad, la Ley General Tributaria no ha desarrollado el concepto de comunicación, a la que menciona en el artículo 35 para incluirla, junto con la declaración, entre los deberes que debe cumplir el sujeto pasivo. No obstante lo anterior, destacamos en el presente epígrafe las notas que, acerca de la comunicación tributaria, se desprenden del artículo 35 de la Ley.
La dinámica aplicativa del tributo conlleva una amplia gama de situaciones jurídicas del particular -así como de la Administración tributaria- que, en su vertiente pasiva, no se concretan exclusivamente en el cumplimiento de la obligación tributaria principal, sino que se manifiestan en otras situaciones a las que denominamos deberes tributarios. Como ha Page 20 declarado tanto la doctrina 1 como la jurisprudencia de nuestros tribunales 2, el deber de contribuir a los Page 21 gastos públicos establecido en el artículo 31.1 de la Constitución Española impone, por un lado, el cumplimiento de la obligación en que la deuda tributaria consiste y, por otro, el deber de colaborar con la Administración tributaria para la consecución del crédito tributario, de manera que el deber constitucional de contribuir constituye el fundamento último de los deberes formales que, junto a la obligación tributaria, derivan de la aplicación del tributo.
Teniendo en cuenta que el artículo 35 de la LGT califica de obligaciones al conjunto de actuaciones que, de acuerdo con su contenido, corresponde realizar al sujeto pasivo del tributo, refiriéndose a ellas, en su apartado 3, como obligaciones accesorias, hemos creído conveniente delimitar las nociones de deber y obligación, en cuanto conceptos jurídicos que han sido objeto de diferenciación en la Teoría General del Derecho 3, cuyos criterios distintivos son extrapolados, en cierta medida, al ámbito tributario.
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La distinción entre deber y obligación responde, en el ámbito tributario, a una serie de criterios Page 23expuestos por la doctrina que pretendemos sintetizar siguiendo, para ello, las consideraciones formuladas por la profesora SOLER ROCH 4.
En la doctrina italiana, BERLIRI se inclinó por establecer la diferencia entre >>obbligo>obbligazione>si la prestación tiene carácter patrimonial, se estará en presencia de una obligación, mientras que, en el caso contrario, se estará en presencia de un deber5. Por otro lado, la patrimonialidad de la prestación ha sido también un criterio utilizado por cierto sector de la doctrina española para describir las dos situaciones jurídicas subjetivas mencionadas al establecer que >>el concepto de obligación exige una prestación con contenido patrimonial; el deber, en cambio, no6.
Sin embargo, pronto comenzaron a aparecer posiciones doctrinales contrarias a la caracterización de la patrimonialidad como nota configuradora de la obligación aceptando la idea de que el contenido patrimonial de la prestación es una nota habitual de la Page 24 obligación pero no necesaria ni definitoria de la misma. Estos autores, siguiendo las aportaciones conceptuales de SANTI ROMANO 7, califican de obligación aquella situación jurídica del particular que se corresponde con un derecho subjetivo de la otra parte que le faculta para exigir al deudor el comportamiento debido.
Así, FANTOZZI entiende que >>el elemento diferenciador de las dos situaciones subjetivas reside en la existencia de una tutela ejecutiva conectada a su realización>las obligaciones presuponen siempre, de hecho, un derecho de crédito correspondiente y pueden hacerse valer en vía ejecutiva por parte del acreedor; los deberes, en cambio, cualquiera que sea la situación activa contrapuesta a los mismos, no atribuyen la tutela ejecutiva a la contraparte, que generalmente falta, o al menos al sujeto interesado en su cumplimiento8.
En un sentido análogo, MAFFEZZONI 9 caracteriza la obligación por la existencia de un derecho subjetivo del acreedor que permite proceder al cumplimiento Page 25 coactivo de la prestación que no se da, por el contrario, en las situaciones de mera sujeción características de los deberes tributarios.
En la doctrina española, siguiendo las opiniones defendidas en Italia por los autores anteriormente mencionados, PÉREZ DE AYALA y GONZÁLEZ GARCÍA concluyen que >>lo esencial al concepto de obligación es que, correlativamente a ella, como situación del sujeto pasivo, exista una situación subjetiva del sujeto activo que pueda calificarse como derecho subjetivo de crédito... De donde se deduce que las situaciones subjetivas de éste (en la medida en que frente a ellas no existan... derechos subjetivos de crédito de la Administración) no pueden calificarse de obligaciones, sino que son deberes jurídicos particulares10.
Con un criterio similar, FALCÓN Y TELLA 11 incluye los deberes y obligaciones entre los deberes en sentido amplio entendiendo que: >>En unos casos, estos deberes operan en direcciones genéricas, de forma que los gravados por ellos no tienen frente a sí un Page 26 sujeto determinado que sea titular de un derecho subjetivo propiamente tal a exigir de ellos el comportamiento determinado en que el deber consiste. En otros casos, en cambio, la situación de deber se produce en el seno de una relación jurídica dada en estricta correlación con un derecho subjetivo a exigir el efectivo cumplimiento del comportamiento previsto, derecho que se atribuye al titular del interés específicamente protegido, o -como es frecuente en el Derecho público-, a la Administración en cuanto servidora del interés general. A este último tipo de deberes se reserva, en nuestro ordenamiento, la denominación de obligación
En consecuencia, la diferencia fundamental entre la obligación y el deber manifestada por la doctrina reside en la existencia o no, de forma correlativa a la situación jurídica pasiva del particular, de un derecho subjetivo de la Administración que le permita exigir coactivamente el cumplimiento del comportamiento debido 12.
Sin embargo, este último criterio de distinción no excluye, en nuestra opinión, la aplicación del primeramente citado, pues, como ha afirmado la profesora SOLER ROCH 13, en el ámbito de la obligación tributaria, Page 27 >>el derecho subjetivo es siempre un derecho de crédito -el crédito tributario- que es, por definición, un derecho de contenido económico, por lo que el criterio de la patrimonialidad de la prestación puede también, en este caso, considerarse válido
No obstante lo anterior, existen otros dos criterios distintivos de la obligación y el deber en el ámbito tributario elaborados por la doctrina científica.
En primer lugar, PÉREZ ROYO 14 se refiere a la reacción prevista por el ordenamiento ante el incumplimiento de cada una de dichas situaciones jurídicas como criterio diferenciador de las mismas. Así, afirma que el incumplimiento de la obligación lesiona un interés subjetivo (el derecho de crédito) y da lugar a una reacción de tipo indemnizatorio, mientras que, cuando el incumplimiento se refiere a un deber, provoca la lesión de una norma jurídica ante la cual el ordenamiento se limita a imponer la correspondiente Page 28 sanción.
Por otro lado, el segundo de los criterios referidos ha sido puesto de relieve por la profesora SOLER ROCH, partiendo de la distinción, previamente aceptada, entre la Hacienda pública y la Administración financiera, como dos instituciones diversas en el seno del Estado, formulada por el profesor VICENTE-ARCHE DOMINGO 15. En este caso, la distinción previa entre Hacienda pública y Administración financiera pone de manifiesto la diversidad de las situaciones jurídicas que se establecen entre el particular y la Hacienda pública, por un lado, y entre aquél y la Administración, por otro.
Por lo que se refiere a la primera, las situaciones jurídicas derivadas de dicha relación tienen un contenido obligacional, ante la existencia de un derecho de crédito a favor de la Hacienda pública y frente al particular, o viceversa. En cuanto a las relaciones entre este último y la Administración financiera, no conllevan situaciones de contenido obligacional, en Page 29 la medida en que la Administración no es titular de un derecho de crédito, sino que actúa en el ejercicio de un conjunto de funciones gestoras que imponen a las personas implicadas en la aplicación del tributo el cumplimiento de una serie de conductas que merecen el calificativo de deberes tributarios. De esta forma, como ha expuesto la citada profesora 16, >>la obligación es la manifestación típica de las relaciones entre la Hacienda pública y los particulares y constituye, en definitiva, el mecanismo jurídico que produce los desplazamientos de riqueza entre ambos sujetos; el deber es la manifestación de la posición del particular sujeto a observar determinados comportamientos relacionados con los procedimientos tributarios
Por consiguiente, podemos concluir afirmando que las obligaciones se caracterizan y, en consecuencia, se diferencian de los deberes tributarios, en la patrimonialidad de la prestación que constituye su objeto, en la reacción prevista por el ordenamiento en caso de incumplimiento de la misma, que presenta un contenido indemnizatorio y en la existencia de un correlativo derecho de crédito de la Hacienda pública, en...
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