Comentarios al articulado del Modelo 1A de acuerdo intergubernamental para la aplicación de FATCA
| Autor | Jesús López Tello |
| Cargo | Abogado del Área de Fiscal y Laboral de Uría Menéndez (Madrid). |
| Páginas | 39-50 |
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El 18 de marzo de 2010, y como una sección de la ley Hiring Incentives to Restore Employment, los legisladores de los EE. UU. de América introdujeron un nuevo capítulo en el Código de Impuestos de los EE. UU. (U.S. Internal Revenue Code, «IRC»), bajo la rúbrica «Taxes to enforce reporting on certain foreign accounts» (impuestos para incentivar -imponer- el suministro de información sobre ciertas cuentas extranjeras). Este nuevo capítulo del IRC, junto con su legislación complementaria, forman la normativa denominada Foreign Account Tax Compliance, hoy universalmente conocida como FATCA.
FATCA está dirigida a combatir la evasión fiscal practicada por las personas o entidades obligadas a pagar impuestos en los EE. UU. que tienen cuentas en bancos e instituciones financieras extranjeras, no declaradas al Tesoro norteamericano. Debe advertirse en este sentido, y esto tiene una importancia fundamental en todo el universo FATCA, que estando el sistema fiscal de los EE. UU. basado en la ciudadanía, las obligaciones de información establecidas por FATCA afectan a los ciudadanos de los EE. UU. aunque no residan en el territorio de los EE. UU.
FATCA requiere que las instituciones financieras extranjeras -desde la óptica de los EEUU- sumi-
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nistren información a las autoridades fiscales norteamericanas (el US Internal Revenue Service, «IRS») sobre las personas o entidades obligadas a pagar impuestos en los EEUU que son titulares de cuentas en dichas instituciones. Si las instituciones financieras no estadounidenses no cumplen esa obligación de suministro de información, FATCA grava todos los pagos de fuente norteamericana que reciban las instituciones financieras incumplidoras con un impuesto del 30%, que será retenido por el pagador.
Tan pronto se publicó FATCA, los Gobiernos de los países occidentales aliados de los EEUU comenzaron a recibir quejas de sus sectores financieros, subrayando las enormes dificultades legales que conllevaría el cumplimiento de la obligación de suministro directo de información al Tesoro de los EEUU, específicamente, aunque no únicamente, desde la perspectiva de las legislaciones nacionales -y de la Unión Europea- sobre protección de datos. Las quejas fueron también muy numerosas en relación con la muy pesada carga administrativa que iba a suponer la relación directa entre las instituciones financieras no estadounidenses y las autoridades fiscales de los EEUU. En consecuencia, los Gobiernos del Reino Unido, Francia, Alemania, Italia y España (el G5) iniciaron un acercamiento a los EEUU subrayando su apoyo al objetivo de evitar la evasión fiscal, pero poniendo de manifiesto las dificultades, legales y prácticas, de implementar la operativa FATCA tal y como está diseñada en las leyes de los EEUU. El G5, con el apoyo de la Comisión Europea, celebró a continuación reuniones conjuntas con los EEUU con el objetivo de explorar posibles remedios a las dificultades planteadas por FATCA.
Se identificó así una potencial solución por la vía de un acuerdo intergubernamental en cuya virtud las instituciones financieras no estadounidenses suministrarían la información a sus autoridades fiscales nacionales respectivas, las cuales remitirían luego la información a los EEUU dentro del marco legal provisto por los convenios internacionales para evitar la doble imposición y de intercambio de información tributaria existentes. En correspondencia, el G5 solicitó a los EEUU que por su parte suministrara información sobre los contribuyentes de países del G5 titulares de cuentas en instituciones financieras de los EEUU.
El 8 de febrero de 2012 el G5 y los EEUU publicaron una Declaración conjunta relativa a un planteamiento intergubernamental para mejorar el cumplimiento internacional de las obligaciones tributarias y aplicar FATCA. Tras algunas negociaciones adicionales, el 26 de julio de 2012, el G5 y los EEUU emitieron una nueva Declaración conjunta anunciando la publicación del Modelo de acuerdo intergubernamental para mejorar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y aplicar FATCA («Model Intergovernmental Agreement to Improve Tax Compliance and to Implement FATCA»).
El Modelo de acuerdo intergubernamental, conocido por su acrónimo anglosajón «IGA», presenta dos modalidades, IGA 1 e IGA 2. La diferencia entre ambos estriba en que bajo IGA 2 se conserva la obligación de las instituciones financieras extranjeras de suministrar directamente la información a las autoridades fiscales de los EEUU. En efecto, el término es definido en el Reglamento de desarrollo de FATCA (en adelante, «Regulations», en vigor desde el 28 de enero de 2013), del siguiente modo: «the term Model 2 IGA means an agreement or arrangement between the United States or the Treasury Department and a foreign government or one or more agencies thereof to facilitate the implementation of FATCA through reporting by financial institutions directly to the IRS in accordance with the requirements of an FFI agreement, supplemented by the exchange of information between such foreign government or agency thereof and the IRS» [Regulations, # 1.1471-1(b)(73)]. Suiza, que junto con Japón ha sido inspiradora del modelo, firmó el 14 de febrero de 2013 el primer acuerdo modelo IGA 2.
Volviendo a IGA 1, presenta a su vez dos versiones, IGA 1A e IGA 1B. En IGA 1B no existe reciprocidad, de modo que la información se suministra a los EEUU por las autoridades fiscales del Gobierno extranjero firmante del acuerdo, pero no hay flujo de información en sentido contrario.
El 8 de noviembre de 2012 el Departamento del Tesoro de los EEUU anunció que estaba en negociaciones dirigidas a la conclusión de acuerdos intergubernamentales bajo modelos IGA con más de 50 países. Desde entonces, además del caso suizo ya comentado, y salvo error u omisión, se han firmado acuerdos, todos IGA 1A, con el Reino Unido (12 de septiembre de 2012), con Dinamarca y Méjico (ambos el 19 de noviembre de 2012) y con la República de Irlanda (21 de diciembre de 2012).
Siendo España miembro del G5, a no dudar existirá en muy breve un acuerdo IGA 1A en vigor en nuestro país, y de ahí la oportunidad de un primer comentario al articulado del modelo. Pero antes de abordarlo haremos una precisión terminológica y una imprescindible referencia a la exposición de motivos de IGA 1A. La precisión terminológica radica en que en lo que sigue vamos a hacer cons-
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tante uso del verbo reportar y de su nombre y adjetivo relacionados. Lo empleamos naturalmente en la acepción número 7 del DRAE, que en el español que se habla en América significa, muy adecuadamente al caso, «transmitir, comunicar, dar noticia».
La exposición de motivos de IGA 1A está contenida en diez considerandos («Whereas»), de los que aquí nos interesan en este momento el segundo y el décimo.
El segundo considerando viene a decir que el Convenio internacional para evitar la doble imposición -o, alternativamente, el Convenio sobre asistencia mutua en materia fiscal o el Acuerdo de intercambio de información tributaria- vigente entre los EEUU y el otro Estado firmante de IGA 1A, autoriza el intercambio de información tributaria, incluso de forma automática («Whereas, [Article [] of the Income Tax Convention between the United States and [FATCA Partner]/[the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters] (the «Convention»)]/ [Article [] of the Tax Information Exchange Agreement between the United States and [FATCA Partner] (the «TIEA»)] authorizes exchange of information for tax purposes, including on an automatic basis»).
Por su parte, el considerando décimo declara que las partes desean concluir un acuerdo para aplicar FATCA de conformidad con dicho Convenio inter-nacional para evitar la doble imposición -o, alter-nativamente, Convenio sobre asistencia mutua en materia fiscal o Acuerdo de intercambio de información tributaria-, y sujeto a la misma confidencialidad y limitaciones de uso de la información intercambiada bajo el Convenio -o Acuerdo- («Whereas, the Parties desire to conclude an agreement to improve international tax compliance and provide for the implementation of FATCA based on domestic reporting and reciprocal automatic exchange pursuant to the [Convention/TIEA] and subject to the confidentiality and other protections provided for therein, including the provisions limiting the use of the information exchanged under...
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