La lícita planificación fiscal y sus límites

AutorGloria Marín Benítez
Páginas21-32

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2.1. La lícita planificación fiscal

La posibilidad de una lícita planificación fiscal está generalmente admitida en la doctrina científica y en la jurisprudencia de los distintos ordenamientos, que utilizan conceptos como el de economía de opción, poter di scelta o risparmio, choice principle, choix de la voie moins imposée o habilité fiscale, o Sterurersparung8, para referirse a la regla de elección de la vía menos onerosa en términos fiscales y a su licitud como manifestación de la autonomía privada y del reconocimiento a la libertad económica9.

En el Reino Unido, hasta tiempos relativamente recientes, esta asunción ha regido la aplicación del Derecho Tributario desde que en el caso IRC v. Duke de Westminster10 Lord Tomlin declarara que "cada hombre tiene derecho de ordenar sus asuntos, si es que puede, de la manera que le sea más conveniente para que la cantidad a pagar al fisco sea la menor posible". En Norteamérica la misma idea fue recogida por el juez Learned Hand del segundo circuito federal cuando, a propósito del celebérrimo caso Gregory

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v. Helvering11, afirmó que "[t]oda persona puede organizar sus asuntos para que sus impuestos sean lo más bajo posible; nadie está obligado a elegir el camino que más convenga al Tesoro; ni siquiera existe un deber patriótico de incrementar los impuestos propios". Y la misma declaración de principios podemos encontrar en los países de nuestro entorno12y en los tribunales españoles. Así, en su sentencia de 2 de noviembre de 2002, nuestro Tribunal Supremo constató que "los contribuyentes pueden elegir entre las varias posibilidades que ofrece la ley, la más ventajosa para sus intereses, y entre estas ventajas figura la de poder escoger lo que resulte fiscalmente más rentable". Y en su sentencia de 24 de mayo de 2003 respaldó el "uso alternativo de las normas fiscales, con la finalidad de abonar impuestos menos gravosos", calificando dicho uso de "enteramente lícito, siempre que se utilicen figuras contractuales auténticas y no se trate de eludir el pago de los impuestos".

Las controversias en torno a la lícita planificación fiscal no versan, pues, sobre su propia existencia sino sobre la naturaleza que debe atribuírsele y el alcance que debe reconocérsele.

En cuanto a la naturaleza, se ha negado la existencia de un eventual derecho a la planificación fiscal. Así, los profesores ZORNOZA y RUIZ ALMENDRAL13se muestran contrarios a calificar de derecho "la posibilidad que tienen los contribuyentes de elegir una u otra forma jurídica para sus negocios, de manera que la obligación tributaria sea mayor o menor"14. La planificación fiscal consistiría, por tanto, según estos autores, en una mera posibilidad -"la posibilidad legítima de optar o elegir" a que se refiere PALAO TABOADA15o el Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de noviembre de 2002 antes citada.

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En cambio, otros autores sí se refieren a la planificación fiscal como derecho. Así, GARCÍA NOVOA16cuando afirma que "el derecho a la planificación fiscal, entendido como "libertad de opción fiscal" significa en el campo tributario (...) la garantía de que esa libertad que se reconoce al particular en el ámbito del Derecho Privado de optar por un negocio u otro, o de configurar sus relaciones fiscales, no va a tener más consecuencias tributarias que aquellas que resulten taxativamente de la ley".

A la postre, la concepción de la planificación fiscal como un eventual derecho halla su apoyo en el principio de legalidad en la imposición: si en el anverso de la moneda el Estado señala imperativamente el cuándo y el cuánto de las obligaciones impositivas de sus ciudadanos, en su reverso nace el derecho para esos ciudadanos de que no se les exija más que aquello a lo que legalmente vienen obligados17.

La posibilidad de una lícita planificación fiscal surge, por tanto, del hecho de que las normas tributarias establecen unas determinadas consecuencias fiscales (y no otras) a determinados actos o negocios jurídicos (y no a otros) contenidos en su presupuesto de hecho. Y se da la circunstancia de que, en ocasiones, normas distintas atribuyen distintas consecuencias tributarias a actos o negocios jurídicos que, siendo distintos, permiten al contribuyente alcanzar un mismo resultado en términos económicos. La lícita planificación fiscal incluye, por tanto, la posibilidad de elegir entre estos negocios jurídicos por razón de su diferente tratamiento fiscal. Es revelador, en este sentido, que en los países anglosajones a esta posibilidad se le haya denominado "principio de elección" (choice principle).

Sea como fuere, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la posibilidad que tienen los ciudadanos de ordenar sus asuntos de la forma que más les convenga en términos fiscales (se trate de un derecho subjetivo o de una libertad, o de una mera posibilidad), en cualquier ordenamiento tributario existe la posibilidad de realizar una serie de actuaciones que, pese a tener una motivación fiscal clara, no vulneran el ordenamiento jurídico; esta posibilidad definiría lo que nosotros entendemos por lícita planificación fiscal.

En la terminología empleada por LARRAZ en su "Metodología aplicativa del Derecho tributario" el concepto de lícita planificación fiscal

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vendría en gran parte ocupado por la expresión "economía de opción", expresión que ha encontrado enorme fortuna en nuestra doctrina científica y jurisprudencial. El profesor LARRAZ, sin embargo, reservaba la expresión "economía de opción" para supuestos de planificación que "no [atentaran] a lo querido por el espíritu de la ley18. Este matiz, que introduce a nuestro juicio una gran dosis de subjetividad en el análisis que estamos realizando, es el que nos lleva a preferir la expresión "lícita planificación fiscal" a la de "economía de opción" 19.

Pero si no existe acuerdo sobre la naturaleza de la lícita planificación fiscal, tampoco lo hay sobre el alcance que debe atribuírsele, cuestión, ésta sí, de enorme trascendencia práctica. Y ello porque si la existencia de una lícita planificación fiscal es, pensamos, indiscutible, debemos reconocer las dificultades de delimitar esta lícita planificación fiscal de aquellas conductas que, pese a su respeto aparente de la ley tributaria suponen una vulneración de ésta. En este sentido, podemos afirmar que, tras el paso de los años, el problema de la elusión fiscal sigue tratando de dar respuesta a la pregunta de cómo trazar los límites, desde la perspectiva del Derecho tributario, a la libre configuración de las operaciones jurídicas en ejercicio de la autonomía de la voluntad20. Porque estos límites serán los que determinen el ámbito de la lícita planificación fiscal en cada ordenamiento tributario.

2.2. La elusión fiscal

Enfrentada a la lícita planificación fiscal se encontraría, por tanto, la elusión fiscal.

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Esta afirmación, no obstante, no parece ser cuestión pacífica ya que no existe unanimidad sobre el concepto "elusión fiscal"21. Para algunos autores la elusión fiscal incluiría todas las conductas con motivación fiscal que no supongan una vulneración directa de las normas del ordenamiento tributario, incluyendo, pues, tanto conductas amparadas bajo la lícita planificación fiscal como conductas que sí entrañan una vulneración del ordenamiento tributario aunque esa vulneración se califique como "indirecta u oblicua".

En este sentido, HERRERO MADARIAGA22define la elusión como "la conducta, lícita o ilícita, según los casos, que incide en el momento de la realización del presupuesto de hecho de la norma tributaria, por la que se trata de no realizar ese determinado presupuesto de hecho, realizando otro distinto, y evitando así el nacimiento de la concreta obligación tributaria o dando lugar al nacimiento de otra distinta". Y HERRERA MOLINA; MARTÍN FERNÁNDEZ23apuntan que "la elusión fiscal -que no indica forzosamente una acción ilícita- [es] considerada como el género de todos los comportamientos o acciones dirigidos a crear situaciones de ventaja patrimonial para los interesados deducida de sus propios actos o contratos, que se preconstituyen con la regla exclusiva de la finalidad fiscal".

Entre la doctrina anglosajona esta concepción de la elusión fiscal está muy extendida. Así, TROUP24contrapone la elusión fiscal (tax avoidance) con la evasión fiscal (tax evasion) cuando define a la primera como "el uso legítimo de las reglas para mitigar la carga fiscal" y reserva a la segunda el concepto de "impago ilegal de impuestos jurídicamente debidos". Más adelante apunta que dentro de la elusión fiscal cabe incluir maniobras que son inaceptables ("unnaceptable tax avoidance") y otras que no son cues-tionables ("legitimate tax planning")25. Por su parte FRASER26señala que "el término elusión fiscal es aplicado a un amplio y probablemente continuo espectro de situaciones y es difícil discernir un significado claro y...

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