Delimitación de las diferentes categorías de rendimientos en el I.R.P.F.: justificación histórica.

Autor:Pilar Álvarez Barbeito
 
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La necesidad de precisar los contornos propios de cada una de las categorías de rentas que actualmente se someten a gravamen en el I.R.P.F. ha constituido una preocupación constante entre nuestros tratadistas durante toda la evolución de la imposición sobre la renta en España. La razón de ello no ha sido otra que el diferente trato fiscal del que han sido objeto cada uno de esos tipos de rentas a lo largo de la historia, con una única salvedad; la representada por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En efecto, esa norma rompió con una etapa presidida por un sistema de imposición fuertemente analítico, carácter este último que el I.R.P.F. no tardaría mucho tiempo en recuperar como consecuencia de las sucesivas reformas legislativas de que fue objeto el texto originario de la mencionada L.I.R.P.F. Eso ha sido, precisamente, lo que ha impedido que la tarea encomendada a la delimitación entre las distintas clases de rentas que conforman la base imponible del mencionado impuesto haya entrado a formar parte del pasado erigiéndose, por el contrario, en una cuestión de gran actualidad.

Conviene, pues, que nos detengamos, siquiera sea brevemente, en el análisis de algunos de los principales hitos que han marcado la evolución de la imposición sobre la renta en España con el fin de averiguar, en el contexto de cada uno de esos estadios temporales, cuál ha sido el tratamiento dispensado a la categoría de renta a la que dedicaremos este trabajo, esto es, a los rendimientos del capital.

I. LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA EN LA ETAPA PREVIA A LA LEY 44/1978, DE 8 DE SEPTIEMBRE, DEL I.R.P.F.

1. Principales hitos históricos.

La etapa que precedió a la implantación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1978 en España estuvo indiscutiblemente dominada por la existencia de los denominados impuestos de producto[1]. Fue concretamente a raíz de la Ley de Presupuestos de 23 de mayo de 1845[2] -año en el que la doctrina coincide en situar el origen de nuestro sistema tributario actual[3]-, cuando el entonces Ministro de Hacienda, Alejandro Mon[4], acometió una importante reforma tributaria inspirada en el sistema francés de impuestos reales o de producto. No obstante, tal y como señala FUENTES QUINTANA, los reformadores de 1845 tampoco fueron ajenos, en primer lugar, al influjo de su propia tradición impositiva ni, por otra parte, al segundo gran modelo de organización impositiva europea, esto es, el income tax británico, cuyo principio fundamental basado en el reparto personal de la carga tributaria atrajo a muchos pensadores de la época[5].

En ese contexto la imposición directa se estructuró en torno a los que se han denominado "impuestos de producto antiguos"[6] los cuales, separadamente, recayeron sobre los inmuebles, cultivo y ganadería, sobre el producto de la industria y comercio y, por último, sobre los alquileres pagados por el contribuyente[7].

Asílas cosas, el objetivo de la imposición sobre la renta en ese momento recayó, con carácter principal, sobre lo que en la actualidad se denominan rendimientos empresariales y profesionales (Subsidio industrial y de comercio) y rendimientos del capital inmobiliario (Contribución sobre inmuebles[8]), extremo por otra parte lógico si se tiene en cuenta que hablamos de una época en la que "la tierra y la agricultura eran la fuente principal de riqueza"[9]. Sin embargo, pronto comenzaron a dejarse sentir las deficiencias que, sobre todo a efectos recaudatorios, provocó el rígido sistema de imposición real creado al amparo de la Ley de Presupuestos de 1845[10], lo que propició la necesidad de llevar a cabo algunos cambios sobre aquél.

Pues bien, de entre las modificaciones que sobre ese esquema se realizaron con posterioridad[11] a fin de solventar la mencionada situación, ha de destacarse la acometida por Raimundo Fernández Villaverde[12] implantando, el 27 de marzo de 1900, la denominada Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria. Mediante esta figura tributaria, a través de sus tres Tarifas, procedió a gravarse a los rendimientos del trabajo[13], a los rendimientos del capital mobiliario[14] y, en tercer lugar, a las rentas mixtas fruto de la combinación del capital y del trabajo no gravadas de otro modo.

Asílas cosas, a partir de entonces la imposición directa en España quedóestructurada sobre la base de seis impuestos de producto (las Contribuciones Rústica, Urbana e Industrial y las tres Tarifas de Utilidades), con arreglo a los cuales se gravaba de manera independiente a cada una de esas categorías de rendimientos que entonces, y de acuerdo con los postulados básicos de la clásica Teoría de la fuente[15], se consideraban comprendidos en el concepto fiscal de renta. Por tanto, la reestructuración del sistema tributario español acaecida en 1900 no hizo sino postergar la imposición de producto y, en consecuencia, retrasar su sustitución por un impuesto sobre la renta de carácter subjetivo y general.

El camino para la configuración de un impuesto personal y principal sobre la renta, tras algunos intentos fracasados[16], comenzó a abrirse con la aprobación, por Ley de 20 de diciembre de 1932, de la Contribución General sobre la Renta[17], la cual, a pesar de presentar como novedad una imposición de tipo personal, no tuvo la trascendencia que para nuestro sistema tributario hubiera supuesto, por ejemplo, el proyecto de Calvo Sotelo de 17 de noviembre de 1926[18]. La imposición personal sobre la renta en nuestro país respondió, a partir de la entrada en vigor de la citada Ley de 1932, a lo que se conoce como un sistema dualista de imposición[19], ya que la Contribución General funcionó como mero complemento (a partir de las 100.000 pesetas de renta imponible) de aquellos impuestos de producto que, autónomamente, continuaban recayendo sobre las diferentes categorías de renta en razón a su fuente[20].

La situación se mantuvo de ese modo, con la salvedad de algunas reformas introducidas por normas tales como la Ley de 16 de diciembre de 1940[21] o la Ley de Reforma Tributaria de 26 de diciembre de 1957[22], hasta que la Ley de Reforma del Sistema Tributario, de 11 de junio de 1964, condujo a la supresión de la Contribución General sobre la Renta. En su lugar, el legislador dio paso al Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, que surge con vocación de ser un impuesto único a pesar de que su base imponible no era otra cosa que el aditamento de los rendimientos previamente calculados con arreglo a una serie de directrices expresamente previstas para cada uno de los diferentes impuestos de producto, los cuales -utilizando la terminología legal- habrían de funcionar como "impuestos a cuenta" del I.G.R.P.F.

Sin embargo, lo anterior ha sido matizado por la doctrina[23] observando que los impuestos que recaían de manera parcial sobre cada una de las categorías de renta sometidas a gravamen no funcionaban realmente como impuestos a cuenta del I.G.R.P.F. -"entendiendo el carácter de "a cuenta" con plenitud de concepto"[24]-, ya que éstos conservaban gran parte de la autonomía e independencia propia de los impuestos de producto. De ello constituía buena muestra el hecho de que "lo satisfecho por los aludidos impuestos de producto (...) se reputa mínimo o no reembolsable"[25], cualquiera que fuera el importe de la cuota del Impuesto sobre la Renta, de modo que este último funcionaba como lo que GOTA LOSADA denominó, un "super-impuesto de producto"[26].

Como habrá podido observarse de todo lo anteriormente señalado, en la etapa previa a la implantación del I.R.P.F. en España el cálculo de las distintas categorías de rentas respondió a pautas variadas y específicamente diseñadas para cada una de ellas provocando, como no podía ser de otro modo, un tratamiento tributario enormemente desigual entre ellos, dotándose así a la imposición sobre la renta de esta época de un carácter fuertemente analítico[27].

2. El tratamiento dispensado a los rendimientos del capital con anterioridad a la L.I.R.P.F. de 1978.

En ese contexto fueron muy variados los argumentos esgrimidos por la doctrina para justificar o criticar esas diferencias de trato a las que se vieron sometidas las distintas clases de rentas entre las cuales, las procedentes del capital, de un lado, y las del trabajo, de otro, protagonizaron un particular enfrentamiento basado en una serie de razones que el paso del tiempo ha obligado, según veremos, a mudar o, cuando menos, a reconsiderar.

Efectivamente, en tanto la imposición de producto estuvo vigente en nuestro país la necesidad de establecer una discriminación cualitativa a favor de los rendimientos del trabajo y, por tanto, en contra de aquéllos que provenían del capital, se convirtió en un sentir mayoritario que trató de fundamentarse con los más variados argumentos a partir del convencimiento de que los perceptores de estos últimos disponían de una capacidad económica superior a la de los trabajadores[28]. Tales planteamientos ejercieron cierta influencia sobre la normativa reguladora de la imposición sobre la renta de aquella época, influjo que terminó traduciéndose en la adopción de algunas medidas orientadas a favorecer fiscalmente a las rentas derivadas del trabajo.

Sin embargo, hubo de aceptarse la presencia simultánea de algunos mecanismos legales de los cuales se sirvieron los perceptores de rendimientos del capital, también con el fin de rebajar la presión fiscal sobre sus rentas con lo cual, según veremos, los efectos de aquella pretendida discriminación resultaron en cierta medida amortiguados en la práctica.

2.A. Razones que avalaban la discriminación de las rentas del capital.

2.A.1.Razones de índole social.

Desde un punto de vista social, las rentas del trabajo han gozado siempre de una mejor y más alta consideración que la que ha acompañado a las procedentes del capital. Por ello, mientras la doctrina se ha referido a las primeras con los calificativos de...

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