Casos especiales de empresarios y profesionales en el Impuesto sobre el Valor Añadido y su situación en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documetados

AutorCarmen Alba Gil
Páginas110-140

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De conformidad con lo dispuesto en el art.84.Uno de la Ley 37/1992: "Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

  1. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes".

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La regulación de los sujetos pasivos en la Ley del IVA se contempla en su Titulo VI (arts. 84 a 89), quedando ubicada así entre la regulación de la base imponible del Título V y la de los tipos de gravamen del Título VII de dicha Ley. Esta regla general tiene sus excepciones previstas en el propio art. 84 de la LIVA que han sido ampliadas por la modificación introducida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (en adelante Ley 7/2012).

En opinión de ALVAREZ ARROYO129, la Ley 7/2012 al modificar la redacción del art.84.Uno 2º, supone la generalización del mecanismo de inversión del sujeto pasivo para una amplia mayoría de transmisiones inmobiliarias.

Así a efectos del IVA, tras la reforma por la Ley 7/2012 del art.84.Uno 2º e) y f) de la LIVA, en relación con las operaciones de entregas de inmuebles se extiende la regla de inversión del sujeto pasivo siendo el adquirente el sujeto pasivo, en los siguientes supuestos:

- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20 º y 22 º del art.20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

- Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

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La Directiva 2006/112/CE autoriza la introducción de la figura de la inversión del sujeto pasivo en determinados supuestos y respecto de sectores económicos concretos. De ese modo, no se entrega el IVA a su proveedor para que éste lo ingrese, sino que es él quien lo incluye en su autoliquidación como IVA devengado. Con ello se impide que el proveedor repercuta un IVA que posteriormente no es objeto de declaración e ingreso, iniciándose así el fraude en el que, a la postre, pueden participar múltiples operadores.

La regla de la inversión del sujeto pasivo, como su nombre indica, implica que el empresario que realiza la adquisición y que, por tanto, puede normalmente deducir el IVA soportado que se le repercute, va a ser también el sujeto pasivo del IVA devengado en la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por su proveedor, en lugar de este último.

De esta forma, sin repercusión del proveedor, pero sí con factura, que este último deberá expedir en todo caso, procederá a calcular la cuota devengada aplicando el tipo impositivo sobre la base de la operación acordada por la operación y a realizar su ingreso en el Tesoro. No obstante, este sujeto pasivo también es el adquirente, del bien o del servicio y, por tanto, tendrá también derecho a deducir ese IVA devengado (aunque no le haya sido en puridad ni repercutido, lo habrá soportado) y generalmente el sujeto pasivo aplicará la deducción en la misma declaración tributaria en la debe imputar la cuota devengada. En condiciones normales, si el sujeto pasivo no está en prorrata de deducción, la cuota devengada y la cuota deducida serán del mismo importe. De esta forma, no se producirá ningún ingreso en el Tesoro derivado de la operación, pero tampoco habremos generado un derecho a la deducción en otro sujeto pasivo distinto de aquel que liquida la operación.

Estamos de acuerdo con TEJERIZO LOPEZ130en que la regulación de los sujetos pasivos en la Ley del IVA constituye un desafío a las categorías subjetivas acuñadas en nuestro ordenamiento. Coincidimos asimismo con el citado autor cuando opina que a la hora de determinar quiénes tienen la consideración de sujetos obligados en el IVA nuestro legislador ha optado

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por adoptar un cierto pragmatismo, a pesar de que ello tenga como consecuencia violentar las categorías jurídicas acuñadas en esta materia131.

En el caso del ITPyAJD, y de conformidad con lo dispuesto en el art. 8 del RDLeg. 1/1993, "Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere".

A priori resulta difícil determinar la existencia de puntos de conexión entre ambas figuras impositivas cuando de los sujetos pasivos se trata, o sea, del elemento subjetivo objeto ahora de nuestro interés, como sabemos, máxime si tenemos presente que, mientras el IVA se mueve en el tráfico mercantil, el ITPyAJD opera en el tráfico de los particulares.

Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior estimamos posible hallar una intersección entre ambos grupos de sujetos pasivos, ya que el conjunto de los sujetos pasivos del IVA estará compuesto siempre por empresarios o profesionales y, en el ITPyAJD, no tienen que serlo pero pueden tener tal condición y ello generará un grupo de sujetos comunes que nos interesan especialmente en nuestra investigación.

Al concepto de empresario y profesional y al concepto de entrega de bienes como elementos determinantes del concepto de sujeto pasivo en las transmisiones inmobiliarias ya hemos tenido ocasión de referirnos en el Capítulo I de este libro, motivo por el cual dedicaremos el presente epígrafe a centrar nuestro estudio en ciertos sujetos pasivos que, debido a sus características especiales, revisten una problemática especial cuando concurren ambos impuestos. Nos estamos refiriendo por ejemplo a las comunidades de bienes (otras en similar situación serían las Uniones Temporales de Empresas, las herencias yacentes, las comunidades de propietarios...) que pasamos a estudiar.

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2 A Las comunidades de bienes
2. A 1. Las comunidades de bienes y su regulación jurídica

Suele ser muy habitual en el tráfico inmobiliario por diversas razones como, por ejemplo, el elevado coste de la propiedad inmobiliaria individual, el encarecimiento de los solares, la explosión demográfica, la complejidad de las grandes obras de edificación o de las obras públicas, el desarrollo de las agrupaciones, etc., las situaciones de cotitularidad en el derecho de propiedad. Este fenómeno no ha dejado de ir en aumento en los últimos años y, lejos de ser transitorio, ha dado lugar al surgimiento de situaciones duraderas. Ahora bien, ¿en qué consiste la comunidad de bienes en nuestro ordenamiento jurídico?

Desde la perspectiva civilista el art. 392 del CC, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece proindiviso a varias personas". La copropiedad o condominio (también llamada indivisión) no es otra cosa que la comunidad aplicada al derecho de dominio, constituyendo la modalidad más importante de la comunidad de bienes y derechos. A ella hacen implícitamente referencia los preceptos del Código Civil relativos a la comunidad de bienes.

Siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el CC132, de manera que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos. En ningún momento la comunidad de bienes adquiere para el Código Civil personalidad jurídica. No se trata de un sujeto nuevo nacido al mundo del Derecho como las personas jurídicas, aunque autores como ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA133se refieren a su proximidad a

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las sociedades careciendo no obstante, a diferencia de éstas, de capacidad jurídica y de capacidad de obrar134.

El origen de la comunidad no es siempre voluntario. Así sucede, por ejemplo, en el caso de su constitución por imposición de la voluntad del donante o causante o bien motivada por circunstancias tales como, por ejemplo, en el caso de procesos de reparcelación como reflejó por ejemplo la contestación a Consulta de la DGT de 2 de agosto de 2013," (...) El segundo tipo de pro indiviso es el denominado pro indiviso de resultado. En este caso, se parte de una situación en la que cada propietario es titular de sus correspondientes terrenos sin que exista indivisión en la propiedad. Sin embargo, como consecuencia de la reparcelación, es necesario agrupar a varios propietarios adjudicándoles una parcela en pro indiviso. (..).

En el caso del pro indiviso de resultado, se considerará que la comunidad de bienes que se forma como consecuencia de la reparcelación no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la comunidad de bienes no haya realizado actividad alguna por la que quepa atribuírsele la condición de empresario o profesional, sino que dicha comunidad únicamente existe como...

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