Deudas y cargas en los Impuestos de Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales. El tema de las adjudicaciones.
| Autor | Pedro Luis Serrera Contreras |
| Cargo | Abogado del estado |
| Páginas | 285-335 |
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En los impuestos arriba citados, herederos del tradicional de Derechos Reales, que a su vez recibió varias denominaciones en su evolución hasta llegar a aquélla, el concepto y tratamiento de las cargasPage 286revistió siempre gran importancia. Si eran tributos que gravaban pri-mordialmente la transmisión de bienes, no podía ser indiferente el hecho de que éstos fueran libres o estuvieran sujetos a gravamen. Cuando se gravaba al adquirente, en razón precisamente de su adquisición, podía mantenerse que esta se circunscribía a la parte libre; respecto a la parte afecta por la carga, la adquisición era más problemática.
Ya de antiguo la legislación del impuesto contempló el supuesto. Así, en la Ley de Presupuestos de don Alejandro Mon, de 23 de mayo de 1845, al reformar el Derecho de Hipotecas interesa la base 3.a: «Para exigir el derecho en las traslaciones de propiedad se deducirá del valor total de las fincas el importe de las cargas con que estén gravadas, de manera que no se exija sino con respecto al precio líquido desembolsado por el adquiridor.»
Pronto debió surgir la duda, pues el precepto fue aclarado por el artículo 4 del Real Decreto de 26 de noviembre de 1852. «Las cargas a que se refiere el artículo 3 del Real Decreto de 23 de mayo de 1845 son aquellas que disminuyen realmente el capital de las fincas y, por consiguiente, en las traslaciones de dominio por título oneroso se deducirán los censos, cargas eclesiásticas y demás gravámenes de naturaleza perpetua o redimible, pero de ningún modo las hipotecas especiales en garantía de préstamos ni las fianzas constituidas sobre las fincas.» El párrafo siguiente se ocupa de las adquisiciones por título lucrativo y ordena deducir las pensiones alimenticias, aunque al extinguirse se tribute por lo que antes se rebajó.
Puede decirse que en esta regulación, cuya terminología resulta hoy curiosa (así al llamar «por» título oneroso o lucrativo a las adquisiciones) y en la que se habla de hipotecas especiales por préstamos (que hoy, al desaparecer las generales, son especiales, sí, pero el genero más común de las existentes), se contenía básicamente la normativa aplicable hoy.
Estos preceptos pasaron al Reglamento del Impuesto de 1 de septiembre de 1896, de tanta importancia en la vida de aquél. Dispone que en toda transmisión, sea por título oneroso o lucrativo, sean bajas las cargas deducibles para obtener el precio o capital líquido que constituye la base de la liquidación. Por tales cargas se entienden «las que disminuyen realmente el capital, precio, valor o estimación de la cosa, o sea, censos, pensiones o demás gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que afecten a los bienes, pero no las hipotecas en garantía de préstamos ni las fianzas constituidas por cualquier otra causa sobre los inmuebles o derechos reales, salvo lo que dispone el artículo siguiente». Hasta aquí el artículo 74. El 75 se ocupaba de las deudas deducibles en las transmisiones mortis causa y de ahí la salvedad.
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Esta regulación pasó al Reglamento de 10 de abril de 1900 y al de 20 de abril de 1911. Con la peculiaridad en ambos casos de que el juego y definición de las cargas deducibles se conecta especialmente a las transmisiones a título lucrativo. Para las a título oneroso se establece la presunción de que todas las cargas han sido rebajadas por los interesados, de lo que nos ocuparemos después.
En estos Reglamentos, como en el de l896. las cargas se definían como aquellos gravámenes que «afecten» a los bienes. La expresión se prestaba a ambigüedad. Prueba de ello es la exposición de motivos del Real Decreto de 6 de septiembre de 1917, que modificó la redacción del artículo 94 del Reglamento de 1911, dedicado a definir las cargas.
La reforma, que no alteraba el pensamiento del precepto, trataba de «impedir que confundiendo lo que es obligación personal del heredero, regulada por el artículo 859 del Código Civil, con lo que es una carga real, se trate de deducir del caudal hereditario el importe de los legados de pensión, mientras no respondan directamente del pago determinados bienes que queden especialmente afectos (y gravados, por ende) al cumplimiento de lo ordenado por el testador...».
El artículo 94, reformado, se pronunciaba así: «Por carga se entiende, para estos efectos, los censos, las pensiones u otros gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que afecten a los bienes y sobre ellos aparezcan directamente impuestos.» Inmediatividad característica del derecho real o carga real, antes mencionada. Por eso continuaba el precepto en otro párrafo: «No se considerarán cargas, a dichos efectos, las que constituyan obligación personal del heredero o adquirente ni tampoco las hipotecas ni las fianzas...»
Prácticamente esa redacción pasó al artículo 100 del Reglamento de 26 de marzo de 1927. Pero éste, con mejor técnica, define primero lo que se entiende por carga y lo que no, para luego establecer el régimen de las mismas en las transmisiones a título lucrativo u oneroso. Por cierto, que al tratar de éstas impone la adición de las cargas no deducibles, de las que previamente había dicho que no se consideran cargas. De todas formas, el sentido estaba claro. Esa tónica siguen los Reglamentos de 1932. 1941 y 1947.
Y así llegamos al Reglamento vigente de 1959, que también dedica a las cargas el artículo 100. Primero define la carga en general: «Por ella se entiende. . los gravámenes de naturaleza perpetua, temporalPage 288o redimible que afectan a los bienes y aparecen directamente impuestos sobre los mismos.» Se recoge la restricción que introdujo el Real Decreto de 1917.
Luego define las cargas deducibles a efectos fiscales. «Las que, como los censos y las pensiones, disminuyen realmente el capital o valor de los bienes transmitidos.» Estas eran las que en Reglamentos anteriores se consideraban cargas por antonomasia.
Finalmente, aclara que no merecerán la consideración de deducibles: «Las que constituyan obligación personal del heredero, donatario o adquirente, ni tampoco las que, como las hipotecas y prendas, pueden suponer una minoración en el precio a satisfacer, pero no una disminución del valor de lo transmitido.»
Es claro que estas últimas, aun siendo cargas, no disminuyen realmente el valor del bien transmitido; por ello son cargas no deducibles. En cambio, las obligaciones personales del adquirente no son deducibles, pero aún puede decirse que no son cargas, porque no cumplen aquella inmediatividad sobre el bien. Basta ver la exposición de motivos del Real Decreto de 1917.
Por eso nos parece un acierto la dicción del artículo 8 del Texto Refundido del Impuesto de 6 de abril de 1967. Establece la deducción «de las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que afecten a los bienes, aparezcan directamente impuestas sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor». No cita ejemplos, pero puede estarse a los del artículo 100 del Reglamento.
El artículo 8 continúa: «No merecerán la consideración de deducibles los (gravámenes) que constituyan obligación personal del adquirente o las que, como las hipotecas y las prendas, supongan únicamente una minoración en el precio a satisfacer.» Aquí se habla de gravamen refiriéndose a la obligación personal del adquirente, mientras que a la hipoteca se la conceptúa carga, aunque no deducible. Esta distinción hace compatible el precepto con la definición que de carga en general da el artículo 100 del Reglamento. La obligación personal no es deducible, fundamentalmente por no ser carga. Aunque comprendamos que a esta diferencia entre carga y gravamen tampoco debe atribuirse más trascendencia.
La temática de las cargas está suficientemente estudiada. Hay que advertir que el usufructo, aunque derecho real limitativo del dominio, funciona en el impuesto como verdadera pars clominii. De ahí su especialísimo régimen de liquidación. En cuanto a los censos, el artículo 82 del Texto Refundido es prueba de su carácter de carga deducible. Sobre la hipoteca, Hermida Linares planteó hace tiempo, en la...
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