La regulación fiscal de los cánones en los convenios de doble imposición firmados por España

Autor:Juan Ramón Medina Cepero
Cargo:Profesor de derecho financiero y tributario
 
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  1. INTRODUCCIÓN

    Es bien conocido que la sujeción fiscal de una persona física o jurídica puede realizarse en base a su residencia habitual o al lugar físico donde obtiene sus rentas. Este doble criterio de sujeción provoca, a nivel internacional, un problema de doble imposición. Este problema no es más que una cuestión de competencia fiscal entre Estados, que pretenden gravar una misma renta.

    Los Estados intentan solucionar este problema adoptando medidas unilaterales o bien alcanzando acuerdos internacional por vía diplomática. Las negociaciones diplomáticas sobre la doble imposición internacional han cristalizado en los llamados 'Convenios internacionales de doble imposición', que tienen, según el artículo 96 de nuestra Constitución, primacía sobre el Derecho interno y que constituyen la fuente primaria de resolución de estos conflictos internacionales de doble imposición fiscal.

    Asimismo, estos Convenios de Doble Imposición, que han sido elaborados siguiendo el esquema del Modelo de Convenio de la OCDE y que reúnen las mejores aportaciones de la historia del Derecho Fiscal Internacional, son la norma de referencia básica para resolver los conflictos de competencia internacionales sobre las rentas obtenidas por los denominados 'no residentes'.

    Pues bien, el artículo 12 de los más de cuarenta Convenios de Doble Imposición suscritos hasta la fecha por España, estudia el tratamiento tributario que debe darse a una de las rentas más relevantes a nivel internacional: los cánones.

    Estudiamos en este breve artículo, la forma en que los cánones son gravados en nuestros Convenios de Doble Imposición. Ofrecemos, de forma separada, tanto las reglas generales de su regulación como las especialidades que presentan algunos de estos Convenios.

    Estamos convencidos de que el estudio comparativo del tratamiento fiscal de los cánones en estos Convenios puede abrir a nuestro legislador futuras vías de mejora en una regulación tributaria que, a nuestro juicio, debería favorecer en esta materia, una internacionalización más amplia y que tuviese en cuenta los nuevos condicionantes de un economía cada vez más globalizada.

  2. NORMAS GENERALES CONTENIDAS EN LOS CONVENIOS

    En materia de cánones, los convenios españoles de doble imposición presentan una diferencia fundamental respecto del Modelo de Convenio. Así, mientras éste opta por gravar los cánones atribuyendo el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del beneficiario, todos los convenios españoles, dado que España es un país importador de tecnología, excepto los suscritos con la antigua URSS, Bulgaria, Polonia y Hungría que señalan que tributarán exclusivamente en el Estado de residencia del beneficiario, establecen que los cánones pueden ser gravados en la fuente, si bien de forma limitada, produciéndose la consiguiente remisión a la normativa interna. Estos límites de imposición en la fuente toman, en los diferentes convenios, los siguientes valores generales:

    1. 20 por 100 en el convenio con la India.

    2. 15 por 100 en los convenios con Brasil, Filipinas, Tailandia y Bolivia.

    3. 10 por 100 en los convenios con Marruecos, Japón, Polonia, Luxemburgo, Argentina, China, Reino Unido, Australia, Suecia, México, Irlanda, Estados Unidos, Túnez, Corea, Rumanía, Canadá, la antigua Checoslovaquia e Indonesia.

    4. 8 por 100 en el convenio con Italia.

    5. 6 por 00 en los convenios con Países Bajos y Dinamarca.

    6. 5 por 100 en los convenios con Francia, Noruega, antigua Checoslovaquia, antigua URSS, Cuba, Austria, Ecuador, Federación Rusa, Suiza, Finlandia, Alemania, Israel, Portugal y Bélgica.

    En los convenios con Polonia, antigua Checoslovaquia, Túnez y Canadá se supedita la aplicación del límite a que los cánones tributen efectivamente en el Estado de residencia del perceptor.

  3. NORMAS PARTICULARES CONTENIDAS EN LOS CONVENIOS

    Como es habitual, existen una serie de particularidades en los convenios en relación al sistema de tributación y a los límites de imposición en la fuente aplicables a los cánones. Estas particularidades pueden sintetizarse en los siguientes puntos:

    1. En el convenio con Noruega de 1963 se establecía que los beneficios procedentes de la enajenación de derechos o bienes recogidos en la definición de canon serán gravables únicamente en el Estado de residencia del cedente, no considerándose, a tales efectos, como venta cualquier enajenación en la que su precio no figure en el momento de formalizarse el contrato de una manera cierta, determinada y expresada en unidades monetarias. En el nuevo Convenio de 1999, se sigue el Modelo de Convenio y se opta, con carácter general, por la 'tributación compartida', estableciendo un límite máximo de gravamen en el país de la fuente del 5 por 100.

    2. En el convenio con Irlanda, se establecen tres tipos máximos de imposición en la fuente:

      · El 5 por 100, en el caso de cánones pagados por el uso o el derecho al uso de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas.

      · El 8 por 100, en los cánones sobre películas cinematográficas, cintas u otros medios de reproducción de la imagen o el sonido, así como en los cánones por el uso de equipos industriales comerciales o científicos.

      · El 10 por 100, en los demás casos.

      Por otra parte, y a nivel de Protocolo se establece que las reducciones en la fuente del artículo 12 no se aplican cuando los cánones se obtengan en un Estado contratante por una sociedad residente del otro Estado en cuyo capital participen directa o indirectamente, personas no residentes de ese otro Estado en más de un 50 por 100. Esta restricción sólo se aplica a las sociedades cuya actividad se limite a la simple tenencia de acciones u otros activos. Si se trata de rendimientos obtenidos del arrendamiento a casco desnudo de buques, aeronaves o contenedores utilizados en el tráfico internacional, tales rendimientos sólo pueden gravarse en el Estado de residencia del beneficiario.

    3. En los convenios con Italia y Marruecos, los cánones pagados por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre una obra literaria, artística o científica tienen fijado un límite de imposición en la fuente del 4 por 100 y del 5 por 100, respectivamente, del importe bruto de las remuneraciones. Se excluyen derechos relativos a películas o cintas magnetoscópicas destinadas a la televisión.

    4. De forma parecida, el Convenio suscrito con Israel establece un límite máximo de tributación en el país de la fuente del 5 por 100, con excepción de los cánones...

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