Función calificadora del business purpose

AutorGloria Marín Benítez
Páginas81-94

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5.1. La reacción contra la elusión fiscal y la calificación de los hechos

Otra forma de determinar cuándo se produce la vulneración del ordenamiento tributario se incardina dentro de lo que se ha denominado actividad calificadora de la Administración en función anti-elusiva171; esto es, en el análisis de si los hechos acaecidos pueden subsumirse en el presupuesto de la norma cuya aplicación pretende el sujeto pasivo.

La actividad calificadora en función anti-elusiva trata, básicamente, de analizar si la realidad corresponde a la calificación jurídica que los contribuyentes han asignado a las actuaciones por ellos realizadas y si, en consecuencia, deben ser aplicados los efectos fiscales pretendidos por los contribuyentes con el empleo de dicha calificación que es la que el legislador ha tomado como presupuesto de hecho de una norma tributaria. Se trata, en definitiva, de determinar la naturaleza jurídica de los negocios realizados y formas empleadas por los contribuyentes a efectos de clasificarlas en alguno de los presupuestos de hecho previstos en la norma172.

Dado que la calificación de los hechos (superadas las doctrinas de interpretación económica) debe realizarse con arreglo a criterios jurídicos, el

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proceso de calificación en función anti-elusiva suele construirse en torno a la doctrina de los negocios anómalos en Derecho civil; principalmente, alrededor de las categorías de los negocios simulados, indirectos, fiduciarios y fraudulentos.

5.2. La motivación fiscal en la calificación: distinción entre motivos y causa

En un sistema causalista como es el nuestro, la calificación jurídica de los negocios realizados por los contribuyentes (a efectos de determinar si deben o no incluirse en el presupuesto de hecho de las normas tributarias) no puede realizarse sin un análisis de la causa173. Y éste puede ser un medio eficaz para reaccionar contra la elusión fiscal si se tiene en cuenta que el análisis causal es utilizado en el ámbito civil "como medio de negar protección jurídica a las promesas y contratos carentes de sentido o que resultasen ilícitos"174. El escrutinio causal de los negocios y actos jurídicos realizados por el contribuyente constituye una fórmula, por tanto, que permite al aplicador del Derecho investigar la licitud del negocio más allá de la simple constatación del cumplimiento en su celebración de todas las formalidades legales; se habilita pues al juez para declarar ineficaz aquel negocio que, pese a su perfección externa, no corresponde al resultado social que ampara el derecho o que supone un resultado contrario a las normas jurídicas.

En este análisis, la cuestión a dilucidar es si la motivación fiscal perseguida por los contribuyentes introduce algún factor al que haya que otorgar relevancia.

En principio, la investigación de la causa de los negocios no debe ser equiparada con la de la motivación perseguida por los contribuyentes, por lo que el hecho de que esa motivación radique en la búsqueda de ventajas fiscales no debería afectar a la calificación jurídica del negocio jurídico realizado.

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Habíamos apuntado ya cómo en el ámbito anglosajón se había diferenciado, a estos efectos, entre "purpose" (que podríamos traducir como propósito o finalidad, esto es, como el objeto que se pretende conseguir y a cuya consecución se dirigen las actuaciones del contribuyente) y "motive" (que podríamos traducir como motivo o intención, eso es, la causa o razón por la que se actúa) para afirmar que en la reacción contra la elusión, si bien no se debe dar relevancia a la razón por la que se actúa ("motive"), sí se debe tomar en consideración la finalidad u objetivo buscado con la actuación ("purpose")175.

Esta dicotomía se ha equiparado a la existente en Derecho español diferenciando entre "motivo", jurídicamente irrelevante, y "causa", elemento esencial del negocio y plenamente relevante176. Cabe plantearse, entonces, si la exigencia de motivos económicos válidos es el trasunto, en los países anglosajones, del análisis causal en nuestro Derecho. Esto es, si el business purpose desempeña en estos países una función calificadora similar a la de la causa. Y debemos constatar que, en ocasiones, así es efectivamente.

5.3. La función calificadora del business purpose en los países anglosajones

La función calificadora del business purpose puede encontrarse, de nuevo, en Gregory. Habíamos visto que en éste se concluía que, para tener acceso al régimen especial establecido en la norma aplicada, las operaciones debían haber sido realizadas por el contribuyente "en cumplimiento de un plan de reorganización" lo que exigía la concurrencia de unos motivos empresariales. En su ausencia, las operaciones dejaban de ser una auténtica "reorganización" para convertirse en una simple mascarada o farsa (sham).

De ahí que, en opinión del juez Learned Hand, pese a que "[t]odos los pasos fueron reales" su defecto fue "que no consistieron en lo que la ley entiende por "reorganización" dado que las operaciones realizadas no

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formaron parte de la llevanza del negocio de ninguna de las compañías; así visto, fueron una farsa, pese a que todas las actuaciones tuvieron su efecto habitual". Y también concluye en igual sentido el Tribunal Supremo para el cual pese a "no [haber] duda" de que "una nueva y válida entidad fue constituida (...) esa entidad no era más que un ardid (contrivance) que finalizó como se ha descrito. No se creó con otro objetivo; no desarrolló, tal y como se había pretendido desde el principio que no lo hiciera, ninguna otra función. Una vez que desempeñó su limitada función, fue inmediatamente liquidada".

En estas últimas apreciaciones se justifica la exigencia de motivos económicos válidos desde la calificación jurídica. Así, se entiende que un negocio o acto jurídico que ha sido desprovisto de los rasgos y funciones que en el tráfico jurídico y económico le son propios, carece de business purpose y, por tanto, no debe ser respetado a efectos fiscales.

En este sentido, los comentaristas han destacado como la ratio decidendi de Gregory se construye sobre el hecho de que la sociedad de nueva creación (Averill), que era la pieza clave de la reorganización empresarial aparentemente realizada por el contribuyente e imprescindible para acceder al tratamiento fiscal pretendido, tuviera una existencia efímera (de no más que un puñado de días) y no se viera involucrada en ninguna actividad real.

SPEAR177afirma, en este sentido, que "de las sentencias del circuito y del Tribunal Supremo uno deduce la conclusión de que la crítica real de las operaciones se centra en torno al aspecto efímero de la nueva sociedad, y que los tribunales rechazaron la reorganización porque constituía una farsa". El propio juez Learned Hand en Chisholm cit. revelaría que ésta es la ratio decidendi de Gregory cuando se aparta de ese precedente en Chisholm porque, en este último caso, el partnership creado por los contribuyentes no tuvo una existencia efímera sino que perduró una vez conseguida la ventaja fiscal pretendida con su constitución.

El business purpose contenido en Gregory podría justificarse, por tanto, no sólo desde una interpretación finalista de la norma178, sino también desde una calificación de los hechos atendiendo a la adecuación entre el resultado

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obtenido y los efectos jurídicos y económicos que normalmente se atribuyen a la forma jurídica utilizada. El business purpose desempeñaría entonces una función calificadora que permitiría denegar las consecuencias fiscales pretendidas por el contribuyente cuando los negocios jurídicos incluidos en el presupuesto de hecho de la norma aplicada han sido despojados en el caso concreto de los rasgos y funciones que en el tráfico jurídico se les atribuyen179.

Knestch v. United States180es otro buen ejemplo de la función califica-dora del business purpose en EE.UU.

Se trataba éste de un caso en el que el contribuyente pretende explotar la posibilidad de arbitraje fiscal que ofrecía la legislación al no limitar la deducibilidad de intereses incurridos en la financiación de inversiones que generan rentas exentas181. A juicio del contribuyente, la posibilidad de deducir los intereses se deducía con claridad del hecho de que, en una modificación legislativa, dicha posibilidad se hubiera excluido expresamente para los contratos celebrados a partir de una fecha posterior (1954) a cuando él lo hiciera.

Pero esta argumentación no fue respaldada por el Tribunal Supremo estadounidense que en su pronunciamiento realiza una interpretación teleológica de la norma alegada por el contribuyente para concluir, en la línea iniciada con Gregory, que "lo que se hizo, con independencia del móvil fiscal, no era lo que la ley pretendía" (interpretación teleológica de la norma), que "la

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operación no resulta[ba] ventajosa para el contribuyente salvo para reducir su impuesto" (inexistencia de "business purpose") y que "no había nada sustancial que obtener en la operación más allá de una deducción fiscal" (inexistencia de efectos jurídicos y económicos relevantes), para negar, por todo ello, la deducción de los intereses pretendida por el contribuyente.

Encontramos, por tanto, en Knetsch referencias al...

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