Calificación de las rentas afectadas por el régimen de la transparencia fiscal internacional
| Autor | Juan José Nieto / Mª Begoña Villaverde |
| Cargo del Autor | Doctores en Derecho y profesores de Derecho Financiero de la Universidad de Santiago de Compostela |
| Páginas | 121-211 |
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Como hemos señalado en el capítulo anterior, en lo que se refiere a los requisitos que determinan la aplicación del régimen de la transparencia fiscal internacional, puede afirmarse que la tipología de rentas que van a someterse a tributación en España constituye el núcleo esencial de la configuración de este régimen en nuestro ordenamiento positivo.
Y de las distintas posibilidades para proceder a la afectación de las rentas obtenidas por los sujetos de la transparencia fiscal internacional en condiciones de baja tributación 1, la normativa interna ha optado por seguir el llamado transactional approach. Page 122 Esto es, sólo van a ser imputadas en las bases imponibles españolas determinadas fuentes de rentas, si bien en algunas ocasiones esta imputación va a verse afectada, al menos parcialmente, por el lugar de residencia de la entidad controladora 2. Dentro del transactional approach pueden distinguirse dos tipos de rentas, rentas pasivas y rentas procedentes de sociedades de base, encontrándose en nuestro ordenamiento positivo ejemplos de imputación de ambas modalidades de fuentes de renta 3.
También hemos adelantado que tradicionalmente se viene indicando que las fuentes de renta que van a ser objeto de imputación en la transparencia fiscal internacional son, con carácter general, las relativas, de una parte, a las rentas pasivas, y de otra, a las rentas positivas. Sin embargo, no sólo van a formar parte de la base imponible española rentas pasivas, puesto que la normativa aplicable señala algunos supuestos en los que determinadas rentas empresariales quedan sujetas a imputación. Al mismo tiempo, la normativa aplicable ha recogido una serie de excepciones, bien para impedir la imputación de rentas aparentemente pasivas que realmente son empresariales, bien para evitar la duplicidad de gravámenes de determinados rendimientos 4.
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Y siendo cierto que el examen de la tipología de las diversas fuentes de renta será el elemento esencial para determinar la configuración objetiva de la transparencia fiscal internacional, no conviene olvidar la existencia de unos límites mínimos o umbrales de tributación, por debajo de los cuales no será pertinente acudir a este régimen, de manera que, por tanto, son estos límites los que condicionan en último término la efectiva aplicación de la transparencia fiscal internacional.
Sin proceder a mayores reiteraciones sobre las cualidades que deben reunir las fuentes de rentas que deben imputarse en la base imponible española a consecuencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional, vamos a seguir la distinción entre rentas pasivas y rentas empresariales, entrando a continuación en el análisis de las concretas previsiones de nuestro derecho positivo a este respecto.
La única apreciación que debe realizarse de forma previa es la relativa a la presunción establecida en el artículo 121.12.b) LIS, en cuanto a las entidades que tengan su residencia en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Conforme a este precepto, >>la renta obtenida por Page 124 la entidad participada procede de las fuentes de renta a que se refiere el apartado 2
Conocidos los motivos por los que tiene lugar la inclusión de las rentas pasivas en el régimen de la transparencia fiscal internacional, trataremos de delimitar su ámbito específico en este régimen especial, que no va a coincidir exactamente con el ámbito general de la imposición sobre las personas físicas o sobre las entidades o personas jurídicas. Como veremos, en algunos aspectos singulares, en la regulación normativa de la transparencia fiscal internacional se ha optado por realizar exclusiones respecto a los conceptos que integran con carácter general las definiciones de los diversos grupos de renta. En algunas otras ocasiones, se ha procedido, por el contrario, a introducir lo que pueden denominarse reclasificaciones de las rentas en la aplicación de este régimen; las razones de estas modificaciones deben Page 125 buscarse fundamentalmente en la pretensión del legislador de evitar la erosión de las bases imponibles españolas 5, como finalidad última de la existencia de este régimen.
Sin embargo, al margen de la existencia de estas diferencias puntuales, es posible identificar los tipos de renta previstos en el ámbito de la transparencia fiscal internacional con la regulación general que los diversos rendimientos se recoge en la LIRPF. En concreto, en esta categoría de rentas pasivas o de titularidad se incluyen tres grupos de fuentes de rentas, que siguiendo la terminología del IRPF, se tratarán de rentas procedentes del capital inmobiliario, del capital mobiliario y las ganancias patrimoniales que deriven de la transmisión de los elementos patrimoniales generadores de los dos anteriores tipos de rendimientos. Lógicamente, podemos seguir esta clasificación para determinar cada uno de los tipos de rentas que se van a ver afectados por la transparencia fiscal internacional, a pesar de que en el IS no se siguen los mismos criterios en cuanto a la determinación de la renta en la base imponible 6. Ahora bien, debemos reseñar que como sólo son imputables las rentas positivas, y el cálculo de las mismas se va a realizar por cada uno de los tipos de fuente, será necesario incluso en el ámbito de la imposición Page 126 societaria, agrupar los rendimientos de acuerdo con lo establecido en los artículos 75.2 LIRPF y 121.2 LIS, conforme a los criterios generales de clasificación de la renta que se siguen el imposición sobre la renta personal. Por ello, el análisis que realizaremos a continuación seguirá los grupos de rentas establecidos en la normativa propia de la transparencia fiscal internacional, y, dada la cercanía conceptual a los rendimientos imputables en el IRPF, serán numerosas las remisiones a la normativa específica de este impuesto.
La primera fuente de renta que se enumera tanto en el artículo 75.2 LIRPF como en el artículo 121.2 LIS es, genéricamente, la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. Estamos, pues, ante rentas de titularidad, derivadas de la mera tenencia de dichos bienes al margen de una organización empresarial.
A falta de mayores precisiones del sentido que debe atribuirse a los conceptos utilizados en los dos preceptos señalados, la generalidad de la doctrina 7 viene atendiendo al contenido del artículo 20.1 LIRPF con relación a los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, cuya dicción es inicialmente idéntica a la que ahora analizamos. Pero debe tenerse en cuenta Page 127 que el artículo 20 LIRPF añade que tendrán consideración de rendimientos del capital inmobiliario >>todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, computándose como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos reciba el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido
Tras la lectura de este artículo nos quedan sin aclarar algunos aspectos de indudable interés, puesto que deben quedar fijados de modo previo, para proceder a una posterior imputación de los concretos rendimientos. Nos referimos, en primer lugar, a las normas que han de ser tenidas en cuenta para determinar la naturaleza de los bienes.
Para ello, debe aclararse, en primer lugar, que no se exige que los bienes estén situados en el territorio del país de la entidad no residente, por lo que pueden estar tanto en dicho territorio como en España o en un tercer país; si la previsión de la LIS y LIRPF no distingue si esos bienes están situados en España o no, debe concluirse que este dato resultará irrelevante a la hora de incluir las rentas que generen esos inmuebles en el régimen de transparencia fiscal internacional 8. En cualquier caso, deberán tenerse en cuenta las normas españolas sobre la tributación de los bienes titularidad de entidades no residentes, conforme a los cuales pueden haber sido sujetos a tributación tales inmuebles 9.
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Desde esta perspectiva, va a ser necesario identificar el sistema normativo aplicable a la hora de proceder a calificar jurídicamente los concretos bienes como inmuebles a los efectos de la imputación de los rendimientos generados por los mismos. La doctrina mayoritaria ha entendido que las normas a las que se debe acudir en este caso son las propias del...
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