La calificación de las entidades extranjeras como transparentes o no transparentes en los impuestos sobre la renta

AutorFélix Alberto Vega Borrego
CargoProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Autónoma de Madrid.
Páginas437-458
La cali cación de las entidades extranjeras como transparentes o no transparentes en los impuestos sobre la renta 437
RJUAM, nº 31, 2015-I, pp. 437-458ISSN: 1575-720-X
LA CALIFICACIÓN DE LAS ENTIDADES EXTRANJERAS COMO
TRANSPARENTES O NO TRANSPARENTES EN LOS IMPUESTOS
SOBRE LA RENTA*
F A V B**
Resumen: En este trabajo se analiza el método de califi cación de la legislación española para
determinar si una entidad extranjera de be ser tratada en España como transparente o no transpa-
rente. Aunque la normativa parece establecer un sistema de cali cación basado en el método de la
comparabilidad, en la práctica las consultas de la Dirección General de Tributos están aplicando
el método basado en el régimen fi scal de la entidad en el país de origen.
Palabras clave: Régimen de atribución de rentas, transparencia fi scal, sujetos pasivos del Impues-
to sobre Sociedades, método de la comparabilidad, método del régimen fi scal del país de origen.
Abstract: This article analyzes the criterion envisaged under Spanish law to classify foreign
entities as transparent or opaque. Although the wording of the Spanish statutory rule seems to
establish a resemblance test, the rulings of the Spanish General Directorate for Taxation reveal that
the classifi cation is mainly based on how the entity is treated for tax purposes in its home country.
Keywords: Transparency, corporate income tax subjects, resembla nce test, tax treatment of the
entity in its home country.
S: I. INTRODUCCIÓN; II. MÉTODOS DE CALIFICACIÓN EXISTENTES EN EL
DERECHO COMPARADO; 1. No transparencia de todas las entidades extranjeras; 2. Persona-
lidad jurídica; 3. Opción; 4. Comparabilidad; 5. Sistema de lista; 6. Régimen fi scal de la entidad
en el Estado de constitución; III. EL MÉTODO DE CALIFICACIÓN DE LA NORMATIVA
ESPAÑOLA; 1. Antecedentes; 2. Análisis del método de califi cación previsto en la Ley: ¿un
método de comparabilidad o de aplicación del régimen fi scal del Estado de constitución?; 3.
Conclusiones; IV. BIBLIOGRAFÍA.
I. INTRODUCCIÓN
Agradezco al Consejo de Redacción de la RJUAM su invitación para participar en
este número con el que se cumplen quince años de la revista. Tuve la suerte de formar parte
* Fecha de recepción: 3 de noviembre de 2014.
Fecha de aceptación: 17 de noviembre de 2014.
** Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Autónoma de Madrid.
Este trabajo se ha realizado en el marco del proyecto DER2012-31931, fi nanciado por el Ministerio de
Economía y Competitividad.
FÉLIX ALBERTO VEGA BORREGO
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RJUAM, nº 31, 2015-I, pp. 437-458 ISSN: 1575-720-X
del primer Consejo de Redacción de la RJUAM hasta la fecha en que leí mi tesis doctoral.
Fueron tres años de trabajo intenso que, como ha revelado el tiempo, no fueron en balde,
gracias sobre todo a las distintas personas que con su esfuerzo han contribuido a que la
RJUAM se siga publicando y tenga ya una posición relevante dentro del panorama de re-
vistas jurídicas en castellano. Prueba de ello es que la revista consta dentro del elenco de
revistas catalogadas por Latindex cumpliendo 31 características.
Voy a analizar en este trabajo un tema que comenzó a suscitar mi interés durante el
tiempo en el que, además de formar parte de la RJUAM, escribía mi tesis doctoral. Se trata
de estudiar el criterio o los criterios de la normativa tributaria española para califi car a una
entidad constituida conforme a la normativa de otro país (entidad extranjera) como trans-
parente o no transparente en el ámbito de los impuestos sobre la renta.
Cuando se considera que una entidad es no transparente, lo que se quiere decir es
que es la entidad la que tributa por las rentas que obtiene. Por lo tanto, el sujeto pasivo de
las rentas obtenidas por la entidad es la propia entidad. La situación contraria es la de la
transparencia de la entidad o, utilizando la terminología del Derecho tributario español, el
régimen de atribución de rentas1. Cuando una entidad es transparente, las rentas se atribuyen
directamente a sus socios o partícipes, que serán los que tributarán por dichas rentas y no, por
lo tanto, la propia entidad. En suma, cuando nos encontramos ante una entidad que obtiene
rentas, la primera pregunta que hay que formularse desde la perspectiva de los impuestos
sobre la renta es si esa entidad es transparente (régimen de atribución de rentas) u opaca2.
Este tema –la opacidad o transparencia de las entidades– tiene gran importancia tanto
en el contexto nacional como internacional. Prueba de ello es que esta cuestión fue anali-
zada en el Congreso en Lisboa de 2013 de la EATLP (European Association of Tax Law
Professors) cuyo título fue Corporate income tax subjects3. Otra prueba de la relevancia de
esta materia es el hecho de que ha sido el segundo de los temas abordados en el Congreso
de 2014 en Bombay de la IFA (International Fiscal Association): Quali cation of taxable
entities and treaty protection.
1 La expresión “transparencia scal”, a los efectos de este trabajo, debe asimilarse al régimen de atribución
de rentas regulado en la legislación española. No debe confundirse con el régimen de transparencia fi scal
vigente en nuestro ordenamiento hasta la entrada en vigor de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma
parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y por la que se modifi can las Leyes de los
Impuestos sobre Sociedades (IS) y sobre la Renta de no Residentes (IRNR). En el ámbito del Derecho tributario
internacional, el término transparencia (transparency) se asimila al régimen español de atribución de rentas.
Vid. OCDE, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, OECD, Paris, 1999, p. 11 y
PALAO TABOADA, C., “La aplicación de los convenios de doble imposición a las sociedades personalistas”,
Revista de contabilidad y tributación, nº 209/210, 2000, p. 59, nota 3.
2 Los términos opaco/opaca/opacidad no tienen aquí un sentido peyorativo. Se trata solo de indicar que
la entidad no es transparente o, lo que es lo mismo, que no tributa en régimen de atribución de rentas.
3 Los informes general, transversales y nacionales pueden consultarse aquí: http://www.eatlp.org/  Past
Congresses  Lisbon (2003).

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