La cadena de bloques, revolución de la contabilidad y de los mecanismos de auditoría empresarial

Autor:Javier Wenceslao Ibáñez Jiménez
Páginas:61-79
 
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Internet de la información se usó para compartir información sin censura; igualmente, en blockchain se comparte valor sin censura, pero además se replica o distribuye la información introducida, y por eso a la cadena de bloques en ocasiones se le denomina internet del valor, al permitir un sistema de creación y conservación perenne de valor económico, donde cada activo digital sea único según sus hashes u otras características (lo que facilita su perfecta individualización registral y dotarle de la nota de infungibilidad). A tal efecto, es preciso que en la red no solo se incorpore información, sino que además se contabilice en la base de datos.

Esta base de datos es contable en la medida en que los datos no solamente se archivan, sino que se asientan dinámicamente; y además, se ordenan y pueden visualizarse o recuperarse. Por otra parte, los datos pueden dotarse de contenido económico, independientemente de que, para construir la cadena, deban realizarse “transacciones”. Estas pueden incorporar valor económico o no, pero, en todo caso, pueden computarse, contarse y, en este sentido ser contabilizadas.

Por estas razones, y por su organización en forma de “libro” se ha dicho, en sentido ciertamente más metafórico que material o real, que una blockchain es concebible como libro mayor. Ciertamente, la metáfora no es afortunada, pese a que viene a reflejar las virtudes de blockchain como espacio colector o recopilatorio de un conjunto de transacciones, que no de cuentas. Recuérdese, en concreto, que un libro mayor de contabilidad es, desde la óptica de la técnica contable, un mecanismo registral referenciado a páginas (que pueden ser electrónicas o en soporte cartular o cartáceo) reservadas para anotar movimientos económicos independientes para diferentes cuentas, entendiendo por tales los espacios contables asociados a un concepto contable de activo (bienes o derechos), pasivo (obligaciones o deudas del sujeto por cuya cuenta se anota) o neto (diferencia entre activo o pasivo que recoge la riqueza de dicho sujeto). La finalidad de un libro mayor (no obligatorio en España) fue tradicionalmente permitir el registro

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y visualización de hechos contables, de modo análogo a como una blockchain permite recoger y visualizar o recuperar transacciones económicas; sin embargo, los hechos que se pretende recoger en un libro mayor de contabilidad son las variaciones o movimientos económicos que inciden cronológicamente cada cuenta afectada.

Ciertamente, el concepto de cuenta es ajeno al de transacción de blockchain, donde esta recoge y fija los datos de un movimiento que puede ser patrimonial, pero no viene asociado a conceptos de registro patrimonial de activos y pasivos. De ahí que la función del registro y control de la serie o secuencia de las transacciones en blockchain no tiene relación con los libros mayores de contabilidad, y tampoco con los libros de diario o libros-diario obligatorios, donde se relacionan cuentas a través de asientos de cargo y abono para registrar las transacciones. Las anotaciones de estos libros-diario, propiamente contables, proporcionan una información más semejante (comparada con la que da un libro mayor) a la que sirve una cadena de bloques que contiene transacciones, en la medida en que en ambos casos se pueden recoger, a través de anotaciones, datos sobre movimientos patrimoniales. Pero en el caso de los diarios, a diferencia de la anotación en DLT, la finalidad de la anotación es puramente contable, y no generadora o circulatoria de la riqueza, como el caso de las transacciones en DLT, donde el sistema documentador es más parecido al de incorporación de derechos, en su caso, (v. infra, sección cuarta), propio de los títulos valor; y de ahí que la DLT se esté usando para amparar inversiones y mecanismos de financiación colectiva a través de una blockchain, empleándose las anotaciones como vehículos de materialización de las inversiones en ofertas públicas de criptomonedas u otros activos digitales (tokens).

Pese a la lejanía conceptual entre los libros contables y las anotaciones de transacciones en DLT, existen nuevas aproximaciones entre la contabilidad y el fenómeno blockchain que se describen a continuación, comenzando por el de la recientemente denominada triple contabilidad.

1. La llamada contabilidad por partida triple: trascendencia en el tejido empresarial y en la vida jurídica

En el entorno tradicional de la denominada contabilidad dual o por partida doble, cada una de las partes de una transacción ha de anotar las operaciones y conciliar esas anotaciones, llevadas en libros contables por orden cronológico para permitir un seguimiento adecuado de las operaciones desde el punto de vista interno de las empresas (cf. art. 25 C Com); y también para permitir el contraste entre las versiones contables de las contrapartes, prevenir costes operativos, evitar el abuso y facilitar la concordancia entre tales versiones, de modo que, en defecto de error o fraude, todas coincidan. En principio, la conciliación y el control de concordancia son internos, de forma que cada operador ha de asegurarse de la coincidencia y congruencia entre las anotaciones contables y registrales de sus diferentes libros de contabilidad y documentos relativos a la información financiera y patrimonial, y también otros referentes a información no financiera (arts. 26 y 28 C Com) en la medida en que puedan tener traducción o reflejo patrimonial directo o indirecto. Otro tanto sucede en el caso de los libros, informes y documentos de la contraparte. Si aparecen discordancias o divergencias entre los libros o documentos internos, los auditores y servicio internos integran y concilian la información para evitar su perpetuación; si, en cambio, las diferencias aparecen entre las

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partes, pueden recurrir al intercambio de información para conciliarlas y solucionarlas, y de ahí la necesidad de la publicidad registral mercantil de los libros contables (art.
27 CCom); pero, en caso de que la divergencia no sea formal o de mera corrección de errores fácticos, sino criteriológica o material, puede que necesiten de mediadores y, como último recurso, deban recurrir a árbitros o a los tribunales de justicia para que restablezca como única la verdad material que debe prevalecer como verdad jurídica.

Para incorporar información cualitativa referida a la circulación de flujos de efectivo que circulan por las empresas, algunos contables comenzaron a registrar dichos flujos, cuya información no proporciona la contabilidad obligatoria tradicional (libros de Inventarios y Cuentas Anuales, Diario; 28.2 CCom), en informaciones complementarias. Nótese que entre los documentos que integran las cuentas anuales obligatorias está el conocido como estado de flujos de caja, o de efectivo (art. 34.1 C Com), que, como su propia denominación señala, es de carácter estático y cuantitativo, reflejando información sobre flujos de caja que en el periodo de tiempo considerado (por lo general, el ejercicio anual) han tenido lugar respecto a las diferentes cuentas que integran el balance. Pero la información cualitativa requiere mecanismos adicionales de información en los asientos del libro diario, sobre la información que este recoge tradicionalmente (cargos de una o varias cuentas en su debe, abonos a una o más cuentas en el haber, modificando el saldo de todas las cuentas que generan cada asiento). Esa información adicional consiste en el reflejo de un tercer componente, el flujo de efectivo, en los propios asientos de diario, que reflejen detalladamente las variaciones de efectivo, y que no necesariamente se corresponden con movimientos de caja, pudiendo tratarse de flujos de inversión o de financiación. De este modo el empresario conoce los movimientos de flujo en cada operación de diario, dotándole el libro diario de una triple información (y de ahí la denominación de contabilidad por partida triple): cargo, abono y variación de flujo de efectivo, lo que facilita su toma de decisiones y la elaboración del estado de flujos de efectivo de manera eficiente, sumando los saldos de las cuentas agregadas a través de un software de agregación, de modo que dicho estado se elabora automáticamente, permitiendo conocer de forma sencilla y directa los aumentos o disminuciones de efectivo.

Este modo de proceder de la contabilidad triangular o de partida triple resulta especialmente útil en momentos económicos de alta inflación, extrema volatilidad de los mercados, o baja liquidez. Además, el conocimiento de los flujos de efectivo facilita la construcción del llamado estado de origen y aplicación de fondos actual-mente, el estado de cambios en el patrimonio neto, ex art. 34 C Com y disposiciones de desarrollo40, aunque, como el estado de flujos de efectivo solo son obligatorios por mandato legal (por ejemplo, en el caso de los arts. 254 y 257 LSC).

La filosofía de la contabilidad de partida triple o triangular consiste en la mejora sistémica de la contabilidad dual o por partida doble, mediante el desdoblamiento de una nueva dimensión contable, como se ha visto, respecto del debe y del haber, para

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control de los movimientos de flujos de efectivo41. Esa mejora sistémica se puede superar y generalizar gracias a la tecnología de registros distribuidos, donde la red está dispersa en nodos donde el acceso es universal y lo que se registra, independientemente de que se trata o no de...

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