Bienes y derechos no contabilizados o no declarados en el impuesto sobre sociedades

AutorAitor Orena Domínguez
CargoProfesor Asociado de Derecho Financiero y Tributario. Universidad del País Vasco

I. INTRODUCCIÓN

La base imponible del Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) se calcula corrigiendo el resultado contable. A partir de aquí, y respecto a los ingresos y beneficios, tres son los supuestos que podemos encontrarnos a la hora de determinar la base imponible: 1. Que dichos ingresos y beneficios se hayan contabilizado; 2. Que los mismos no se haya contabilizado y 3. Que se hayan contabilizado en la Cuenta 779 del Plan General de Contabilidad.

El presente trabajo tiene por objeto investigar cómo se determina la base imponible en los supuestos en los que una sociedad o no ha contabilizado determinados ingresos y beneficios o lo ha hecho mediante la Cuenta 779. A este respecto, surgen varias cuestiones: ¿es válida la contabilidad en la que se han ocultado bienes y derechos? ¿Puede la Administración Tributaria utilizar otros medios diferentes a la contabilidad para determinar la base imponible del IS? ¿Qué ocurre si la Administración Tributaria descubre los bienes y derechos no contabilizados? ¿A qué ejercicio se imputan? ¿El dies a quo de la prescripción es a partir de contabilizar el patrimonio hasta entonces oculto o desde antes si es que se prueba? ¿Y si se contabiliza el ingreso en la Cuenta 779?

Se analizan a continuación estas cuestiones y otras que surjan al hilo de su análisis.

II. LA BASE IMPONIBLE Y EL PERIODO DE IMPUTACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) establece en su apartado 1º que "La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores".

De esta definición de la base imponible del IS se desprende que uno de los principios generales del IS es el de la independencia de ejercicios, pudiendo modificarse sólo por la posible compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Siendo el IS un tributo periódico, la imputación temporal de la renta obtenida por la sociedad en un ejercicio o en otro será esencial a efectos de determinar la base imponible, ya que el período en que se cuantifica es el período impositivo.

El criterio general de imputación temporal fiscal es el del principio de devengo, precisando del oportuno registro contable de los ingresos y gastos del propio ejercicio. Así lo establece el artículo 19 de la LIS en su apartado 1º:

"Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Sin embargo, el propio artículo 19 en su apartado 2º establece determinadas excepciones al principio general:

"La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine".

Es decir, el criterio general de imputación es el del principio de devengo, estableciéndose la posibilidad de utilizar otro criterio de imputación por iniciativa unilateral del sujeto pasivo, pero exigiendo ciertos requisitos y condicionando su eficacia fiscal a la aprobación por parte de la Administración Tributaria. Ahora bien, uno u otro criterio precisan del oportuno registro contable de los ingresos y gastos del propio ejercicio.

Pueden darse, no obstante, situaciones en las que no se haya practicado imputación contable o que ésta haya sido en un período impositivo distinto de aquel en que procedía su imputación temporal. Diferenciemos ambos supuestos. El primero de ellos se prevé en el párrafo 1º del apartado 3º del artículo 19 de la LIS, según el cual

"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

El único supuesto previsto por la normativa es el de gastos no imputados contablemente, pero ¿qué ocurre con los ingresos no imputados en la contabilidad? La normativa no dice nada al respecto. ¿Cabría entender a sensu contrario que los ingresos no contabilizados no deben incluirse en la base imponible a la hora de liquidar el IS? Entendemos que la respuesta ha de ser negativa, pues basta con examinar la jurisprudencia para comprobar que en la práctica se sancionan aquellos supuestos en los que Hacienda ha detectado ingresos no contabilizados.

No obstante, consideramos que esta afirmación realizada -Hacienda toma en cuenta a la hora de liquidar el IS los bienes y derechos no contabilizados por el sujeto pasivo- puede que no sea tan rotunda si es que los ingresos se deben a ejercicios ya prescritos. Esta cuestión será analizada más adelante.

El segundo supuesto, que la imputación contable haya sido en un período impositivo distinto de aquel en que procedía su imputación temporal se contempla en el párrafo 2 del apartado 3º del artículo 19 de la LIS, según el cual "Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los aparados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se...

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