El bien jurídico protegido en los delitos contra la hacienda pública y ley general tributaria
| Autor | Joaquín Del Pozo |
| Cargo del Autor | Inspector de Hacienda del Estado |
| Páginas | 171-184 |
Cualquier análisis que se efectúe sobre los delitos contra la Hacienda Pública conlleva plantearse la necesidad de normas punitivas en materia tributaria. ¿Cuál es su razón de ser? ¿Qué especialidades presentan? ¿En qué códigos o textos legales han de figurar?
El punto de partida es reconocer que todo ordenamiento jurídico está destinado a ser aplicado. Las normas se aprueban con esta finalidad. Por ello, el propio ordenamiento exige que incluya dentro del mismo preceptos que contemplen la forma en que se va a reaccionar ante las situaciones de incumplimiento que puedan presentarse.
¿Qué ocurre con las normas tributarias que establecen y aprueban los tributos? De forma breve puede sostenerse que no se apartan de lo expuesto anteriormente. En otras palabras, las normas tributarias tienen que establecer la forma de reaccionar ante las conductas que estén orientadas a evitar que aquellas se apliquen.
No ha de exponerse aquí el análisis de los presupuestos previos que han de darse en las norma tributarias para que puedan exigirse plenamente. La doctrina ha estudiado en profundidad los principios que han de concurrir en las normas tributarias en especial los de justicia, capacidad y progresividad, entre otros.
No podemos dejar de citar a estos efectos la Constitución de 1978, y, en concreto, su artículo 31 que dice: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio"
Nuestro punto de partida es que las normas tributarias deben aplicarse y, en consecuencia, deben observarse por sus destinatarios. La denominación de estos últimos ha variado desde una terminología más técnica, sujetos pasivos, contribuyentes o sustitutos, y responsables, a otras más sencilla, aparentemente, pero también más extensa en cuanto corresponde a otros nuevos, los obligados tributarios. La Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003 los define, en su artículo 35, como las personas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. El propio artículo enumera hasta dieciséis obligados tributarios.Page 172
Los preceptos que establecen los supuestos que suponen incumplimiento de las normas tributarias y las consecuencias que conlleva dicho incumplimiento, se han integrado dentro de las mismas. Con la evolución doctrinal han ido desgajándose de las normas que regulan los tributos y han ido incorporándose a otro grupo de normas, las penales. Podríamos decir que de un Derecho sancionador tributario han ido pasando a un Derecho penal tributario.
A estos efectos queremos recordar aquí al profesor Sainz de Bujanda, cuando escribía en el Anuario de Derecho Penal de 1968 un trabajo titulado "En torno al concepto y contenido del Derecho penal tributario".
Se hacía la siguiente pregunta "¿Se trata de un Derecho tributario, en el que se contienen penas, o es un Derecho penal, que contempla infracciones tributarias?". Señalaba que "El Derecho penal, entendido en un sentido científico y no meramente positivista, está constituido por el conjunto de normas y principios que regulan las transgresiones de orden jurídico tipificadas en la Ley y sancionadas con penas, esto es, con sanciones y no meramente indemnizatorias, sino intimidatorias y represivas. En suma, un Derecho que contempla las infracciones penadas, aunque las sanciones que regule no arrastren las consecuencias procesales y de otra índole que los textos positivos atribuyen a las que ellas califican como infracciones penales." Su opinión era que "el Derecho penal tributario no tiene encaje sistemático dentro del Derecho tributario, sino dentro del Derecho penal, aunque la materia sobre la que versa guarda relación con el fenómeno tributario y sus efectos"1.
Sirvan estas palabras, a modo de introducción, de la participación que se nos ha encomendado en esta mesa redonda.
Para analizar el bien jurídico es preciso examinar la evolución de las normas sancionadoras tributarias y de las normas penales porque mediante ellas se protege.
La Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, dentro del Título II los tributos, dedicaba su apartado VI a las infracciones tributarias.
La exposición de motivos pone en relación su contenido no con la normativa penal, sino con la actuación administrativa, en concreto con la inspección tributaria. Así decía que "En verdad, la Ley ha culminado la evolución que se advertía en nuestro ordenamiento y ha adoptado para toda clase de infracciones las tipificadas en las vigentes leyes sobre régimen de la inspección de los tributos".
El artículo 77 de la Ley General Tributaria dice que "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones voluntarias y antijurídicas tipificadas en las leyes de naturaleza fiscal y en los reglamentos de cada tributo".
Cabe preguntarse si en este texto el legislador tuvo presente la normativa penal, en especial, el artículo 1 del Código penal, entonces vigente, que decía: "Son delitos o falPage 173tas las acciones y omisiones voluntarias penadas por la Ley. Las acciones y omisiones penadas por la Ley se reputan siempre voluntarias, a no ser que conste lo contrario".
Sobre este tema hacemos nuestra la opinión de Antonio Fernández Cuevas en sus comentarios a la Ley General Tributaria cuando afirma que "La definición que en él se hace de las infracciones tributarias representa la utilización de una técnica penalista, acuñada tras dilatadas elaboraciones doctrinales, de la que resultan como elementos esenciales los siguientes conceptos: acción, culpabilidad, antijuridicidad, tipicidad. La punibilidad también forma parte integrante de la noción de infracción, aunque no se recogía en el artículo 77, como resulta de la normativa sobre esta materia en su conjunto"2.
La Ley General Tributaria de1963 no menciona el delito fiscal. Habrán de pasar 14 años, hasta 1977, en que la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal de 14 de noviembre, incluya el artículo 319, en su capítulo VI. Dicho precepto tipifica por primera vez en la normativa penal el delito fiscal.
Una vez aprobado el nuevo delito la doctrina penalista y tributaria tuvo ocasión de estudiarlo en profundidad.
El año 1985 es importante, a efectos normativos. En la esfera penal, la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, incluye un título independiente dedicado a los "Delitos contra la Hacienda Pública", expresión extensa en cuanto comprende el delito fiscal propiamente dicho, el delito en materia de subvenciones y el delito por conductas relacionadas con la contabilidad.
En la normativa tributaria, la Ley General Tributaria no contempla el delito contra la Hacienda Pública en lo que a su tipificación se refiere. En cambio si establece en un precepto como deben operar los órganos administrativos en los supuestos en que las infracciones tributarias pudieran ser constitutitas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal.
Así, la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, de nueva redacción al artículo 77 y en su apartado 6 dispone que en los supuestos antes citados "la Administración pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme".
La actuación de la Administración se contempla también en dicho precepto con otras dos normas. Primero, declarando que "la sanción de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa". Segundo, disponiendo que "de no haberse estimado la existencia de delito, la Administración continuará el expediente sancionador en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados".
Diez años después, la Ley General Tributaria es modificada por la Ley 25/1995, de 20 de julio. En el artículo 77, apartado 6, se introducen varias modificaciones. Así se precisa, en su inicio, que se refiere a los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública. De esta forma se precisa, adecuadamente, quien ha de calificar el hecho de que puede estarse ante conductas delictivas, en concreto la Administración Tributaria, mediante los órganos que llevan a cabo las comprobaciones inspectoras.Page 174
Segundo, se concreta cuando la Administración debe de abstenerse de seguir el procedimiento administrativo (el texto que se modifica se refería al procedimiento sancionador). Así, dicha abstención deberá mantenerse no solo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme (supuesto que ya figuraba en el texto anterior), sino también que "tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal".
El nuevo texto, además, introduce mejoras técnicas pues en relación con la exclusión de la imposición de sanción administrativa, se refiere a "la sentencia condenatoria de la autoridad judicial", no a la sanción por dicha autoridad.
En 1995, se aprueba la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Su Título XIV se denomina "De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social". Posteriormente, la Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre, modifica los apartados 1 y 3 del artículo 305 elevando las cuantías, que pasan a cifrarse en euros, y citando a la Hacienda de la Comunidad Europea.
Nuevamente coinciden las fechas, entre normas tributarias y normas penales, pues en el año 2003 se aprueba el 17 de diciembre la nueva Ley General Tributaria. Más adelante se expondrán los preceptos...
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