Beneficios tributarios de las cooperativas tras la ley estatal 27/1999
| Autor | María del Pilar Alguacil Marí |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Valencia |
| Páginas | 915-987 |
INTRODUCCION
Siguiendo la línea trazada por la ley vasca 4/1993, y la legislación autonómica posterior a ésta (2), la ley 27/1999 ha realizado una regulación estatal de las Cooperativas que intenta, de forma explícita y confesada, convertirlas en Entidades más competitivas (3). Para lo que ha realizado modificaciones en su régimen jurídico que pueden calificarse de estructurales, y probablemente por ello, en los debates parlamentarios, el partido en el Gobierno anunció una posible reforma del régimen fiscal de estas Entidades. Además, algunas de estas modificaciones han puesto en cuestión, en la doctrina (4), la intensidad con que los principios cooperativos constituyen el criterio informador en las Entidades regidas por dicha ley. Lo que, a su vez, acarrea el problema de si sigue justificado el tratamiento fiscal incentivador de que disfrutan estas Entidades, sin negar en ningún caso la necesidad de normas especiales de ajuste a su específica idiosincrasia.
A efectos de delimitar la cuestión, debe tenerse en cuenta que se ha previsto un ámbito tan limitado para esta ley que, en general, no será directamente aplicable a la mayoría de Cooperativas españolas (5); por lo que su vigencia no determinaría inmediatamente —si, por otra parte, de su contenido ello se desprendiera— la necesidad de una reforma del régimen fiscal de estas Entidades con carácter general (6).
Sin embargo, dos cuestiones fundamentan la preocupación sobre los efectos fiscales de la nueva ley: de un lado, la ley estatal puede tener un carácter «ejemplarizante» sobre el resto de la regulación autonómica del fenómeno cooperativo, que en alguna medida, podrá intentar acomodar su régimen jurídico, en lo posible, a dicha norma. En tal caso, el cambio en la regulación sustantiva del fenómeno en el ámbito nacional podría generalizarse. De otro lado, no resulta improbable que el legislador fiscal tome como punto de referencia para el régimen especial de este tipo de Entidades, sobre todo, a su regulación estatal. Debe tenerse en cuenta que la competencia normativa en materia tributaria no corresponde, en su bloque fundamental, a las Comunidades autónomas (7), a las que sí compete, sin embargo, la regulación «sustantiva» del fenómeno.
Precisamente, la actual fragmentación normativa, consecuencia de dicha atribución competencial, ha llevado a algunos autores a considerar la necesidad de establecer un auténtico «régimen estructural cooperativo» común a efectos fiscales. Esto es, ante la pregunta —también planteada en la doctrina de otros países (8)— de si el régimen fiscal debería aplicarse a toda Cooperativa que cumpliera los requisitos previstos en su ley sustantiva, o sólo a aquéllas que se acomodaran a específicos requisitos previstos por la norma tributaria, parte de la doctrina ha considerado que, dada la necesidad de cierta paridad de criterio, y a efectos de evitar discriminaciones tributarias por razón del territorio, esto último sería necesario (9). La cuestión, en los momentos actuales, además, puede cobrar una nueva dimensión: si resulta cierto que con la nueva ley —que, no lo olvidemos, también se inserta en una corriente legislativa manifestada previamente en el ámbito autonómico— se «desnaturalizan» aquellos aspectos de la cooperación que justifican la protección fiscal, se haría especialmente necesario que la ley tributaria estableciera parámetros propios, para conceder un régimen fiscal incentivador, más allá de remitirse al cumplimiento de la normativa reguladora de estas Entidades, como hace, en líneas generales, el artículo 13 de la ley 20/1990 (10).
En esa línea, nos parece interesante analizar qué elementos de las modificaciones producidas parecen relevantes para plantearla falta de justificación del régimen actual, y cuáles otras, por emblemáticas que pudieran parecer, pueden no resultar especialmente importantes para deslegitimar un tratamiento fiscal beneficioso.
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FUNDAMENTO DE UN REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL PARA LAS COOPERATIVAS
Un análisis de la fundamentación del tratamiento fiscal a las cooperativas no puede prescindir del dato positivo de mayor trascendencia en nuestro ordenamiento jurídico, la constitucionalización de la orden a los poderes públicos de fomento al fenómeno cooperativo, en su artículo 129.2 (11). Disposición que tiene como directos antecedentes los artículos 45 y 46 de la Constitución republicana de 1931 y que se inserta en un grupo de disposiciones similares en algunos países de nuestro entorno político con los que compartimos una tradición jurídica de fomento al cooperativismo, como Portugal (12), Italia (13) y Grecia (14).
La doctrina elaborada sobre estas normas constitucionales, normalmente coincide en señalar que dos son los planos en que actúa dicho mandato:
Un plano protector del fenómeno; esto es, se ordena a los poderes públicos que en sus actuaciones se tomen en consideración las especialidades del fenómeno cooperativo. Esto, en lo relativo a su régimen tributario, se traduciría en la necesidad de que se dictasen normas que tomasen nota de la especial idiosincrasia de estas Entidades, a fin de que, por la aplicación del régimen general del resto de Sociedades, no se desincentivara o penalizara la actuación económica en forma cooperativa (15).
Este nivel de «reconocimiento» de la diferencia de las cooperativas respecto de otras formas sociales resulta muy evidente en la regulación del régimen tributario de las cooperativas portugués, que lo explicita de forma más abierta, quizá, que el español. Como muy bien se señala en los principios que regulan el régimen fiscal de aquél país, significa que deben evitarse los efectos de discriminación negativa que podrían producirse por aplicación del régimen tributario general (16): esto es, deben protegerse en su especificidad (17). En nuestro ordenamiento, esta función intenta cumplirse con las llamadas normas «de ajuste», previstas en la ley 20/1990, reguladora del régimen fiscal de las Cooperativas (18).
Por otro lado, un plano de medidas específicamente dirigidas a fomentar o promocionar el fenómeno cooperativo. Este plano normalmente acarrearía normas tendentes a incentivar la constitución de cooperativas, la transformación de sociedades capitalistas en cooperativas, y, asimismo, a facilitar el desarrollo de su actividad típica y su funcionamiento general, así como a incrementar su autofinanciación (19). Lo que puede concretarse en beneficios fiscales en la tributación de operaciones societarias, y en la tributación de los rendimientos obtenidos de dichas operaciones, como en nuestro ordenamiento. Pero también, como ocurre en los ordenamiento italiano y portugués, en incentivos fiscales por la financiación de la cooperativa por los socios, etc.
La justificación de la existencia de normas «de ajuste» , cuyo objetivo sería evitar la discriminación negativa que se produciría al desconocer la especificidad de este tipo de sociedades, no parece que plantee demasiados problemas. El principio de igualdad no sería obstáculo, sino más bien al contrario (20). Tanto más cuanto que el expreso reconocimiento constitucional de la especialidad del fenómeno y de la necesidad de su protección supone un criterio válido para establecer la justificación de la diferenciación de trato. Lo que no es óbice para que las concretas medidas adoptadas en este nivel sí puedan plantear problemas técnicos, o respecto de su naturaleza y legitimidad. Esto es: puede discutirse su suficiencia o conveniencia, y su verdadera adaptación a la naturaleza de las cooperativas. O, por otro lado, si suponen verdaderamente medidas de ajuste, o auténticas normas incentivadoras, cuya existencia requiere de la misma legitimación que los beneficios fiscales expresamente reconocidos, como se ha planteado respecto de la tributación reducida de las dotaciones a algunas reservas indivisibles (21).
Pero en realidad, los problemas de justificación se encuentran, como es lógico, en el plano de las normas incentivadoras (22). La cuestión se centra en la compatibilidad de dicho régimen fiscal con el principio de igualdad —y con su proyección europea: la neutralidad fiscal—, especialmente si se tiene en consideración que la actual permisividad de la legislación cooperativa respecto de las operaciones con terceros no socios coloca a estas Entidades en situación de clara competencia concurrente con las Entidades no cooperativas del mismo sector económico. Podría aducirse, así, que el régimen fiscal favorable las coloca en situación de privilegio.
Precisamente por dicha razón, históricamente, el régimen fiscal privilegiado se ligaba a condiciones de estructuración o funcionamiento de la cooperativa que aseguraran la «marginalidad» del fenómeno, esto es, su ausencia de capacidad para competir con las empresas no cooperativas. Algunos autores señalan incluso la existencia de un pacto implícito a tres bandas —Estado, sociedades cooperativas y resto de empresas— como justificación de dicho régimen fiscal, consistente en beneficios fiscales a cambio de no competencia en el mercado abierto (23). Por ello, normalmente, se ha unido la protección fiscal a la prohibición de operaciones con terceros no socios (24), operativa que suponía una «agresión» respecto del resto de las empresas, y que, al hacer competitivas a las Cooperativas, se argumentaba, deshacía la necesidad de un régimen fiscal especial (25). En este contexto se sitúan las críticas doctrinales al Estatuto fiscal de las Cooperativas de 1969, que establecía auténticas «condiciones de pobreza» para gozar del régimen especial. La doctrina había señalado, tanto que la protección lo era, en general, del fenómeno cooperativo, como la necesidad de modernizar dicho régimen, acusando razón de los verdaderos motivos de su existencia, que no eran otros que la función social cumplida por este tipo de Entidades (26).
En nuestro actual ordenamiento jurídico, y especialmente tras la Constitución de 1978, la cuestión debe plantearse en otros términos (27), ya...
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