Beneficios fiscales de la empresa agraria

AutorJaime Agustín Justribó
CargoNotario
Páginas91-111
  1. INTRODUCCIÓN

    La referencia «beneficios fiscales de la empresa agraria» implica o supone un trato más favorable que el de las demás empresas de características análogas que sean distintas de la empresa agraria.

    Las empresas agrarias en determinados impuestos tienen un régimen especial diferenciado de las demás. Pero este régimen especial no supone siempre y necesariamente un beneficio fiscal (trato de favor) sino adecuación a las características especiales de la empresa agraria.

    Los que tienen mayor interés son los que hacen referencia a los Impuestos sobre el Patrimonio (IP) de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP) y Sucesiones y Donaciones (ISD) por tratarse de tributos cedidos a las Comunidades Autónomas.

    Los criterios que se expondrán partirán siempre del Derecho privado, relacionándolos, tamizándolos y tratando de concordarlos y encuadrarlos en las normas fiscales que en este campo han de prevalecer sobre las civiles como establece el artículo 7 de la Ley General Tributaria (LGT) y ha confirmado reiteradamente el Tribunal Constitucional.

    En la exposición se tratará primero la delimitación del concepto de empresa agraria, descomponiéndola en los elementos personales, reales y formales que han de integrarla.

    Después nos aproximaremos (casi por vía enumerativa) a los diversos impuestos aludiendo a las particularidades de su incidencia en la empresa agraria sin poder profundizar en ellos.

    Son muy escasas en los impuestos locales.

    Hay una modalidad en el IVA donde se examinarán además las consecuencias de la transmisión global y parcial del patrimonio empresarial que no son distintas a las de las demás empresas.

    En el Impuesto sobre el Patrimonio aludiremos al problema de la valoración de la empresa agraria, de la valoración de los fondos propios en determinadas entidades y la exención en este impuesto de determinados elementos patrimoniales.

    En el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas atenderemos a los regímenes de estimación y al tratamiento de las ganancias y pérdidas patrimoniales y de las subvenciones e indemnizaciones.

    En el Impuesto de Sociedades aludiremos a determinados regímenes especiales en que pueden encuadrarse las empresas agrarias.

    En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales haremos una referencia a la tributación de los arrendamientos y a determinadas exenciones.

    En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aludiremos a las diferencias más importantes entre la legislación estatal y la autonómica y al devengo y reducciones en el Impuesto de Sucesiones en los supuestos de contratos y pactos sucesorios con transmisión de presente.

    Finalmente, en las explotaciones agrarias prioritarias examinaremos los beneficios fiscales más significativos y los criterios para su aplicación.

  2. DELIMITACIÓN DEL CONCEPTO DE EMPRESA AGRARIA. ELEMENTOS PERSONALES, REALES Y FORMALES

    La empresa es el género y su calificativo es agraria y este calificativo determina la especie de empresa.

    La empresa siempre ha resultado difícil de definir jurídicamente. Un mercantilista tan prestigioso como el trágicamente desaparecido Manuel BROSETA prefería definirla desde un criterio económico como organización de capital y trabajo destinada a la producción o mediación de bienes o servicios para el mercado. Como ha dicho Eugenio SIMÓN ACOSTA, lo que caracteriza a la empresa es la auto organización frente a la dependencia que es la característica del trabajador asalariado.

    Como hemos de movernos en el campo de la fiscalidad estricta nos es útil el concepto del IRPF (artículos 11.4 y 25) que coincide prácticamente con el del IS y del IVA. Son empresarios los que realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a la actividad.

    1. Elementos personales

    No cabe duda de que el empresario agrícola a los efectos fiscales que estamos estudiando es el efectivo cultivador de la tierra que asume el riesgo de su explotación y que obtiene el rendimiento de su actividad.

    Es el titular de la empresa agraria que tiene su asiento físico en una finca agraria (que es el elemento real de la empresa agraria que después examinaremos).

    El supuesto típico es el del titular formal de la empresa y de su asiento físico en pleno dominio.

    Pero también es titular de la empresa agraria y por consiguiente empresario:

    a) En caso de desdoblamiento de la empresa en usufructo y en nuda propiedad el usufructuario de la empresa y no el nudo propietario que no dirige ni asume el riesgo de la explotación agraria.

    b) El arrendatario de finca rústica.

    La nueva Ley de Arrendamientos Rústicos que ha entrado en vigor el 27 de mayo de 2004 supone una simplificación con relación al régimen anterior (se pasa de 137 a 34 artículos y cambia la finalidad de la protección del arrendatario a la modernización de las explotaciones agrarias).

    Retorna a la libertad contractual. Se eliminan las trabas del arrendador, los derechos de adquisición preferente del arrendatario y las demás formas de acceso a la propiedad. La duración máxima del contrato es de 3 años con prórrogas sucesivas si no media denuncia de cualquiera de las partes.

    c) El arrendatario de explotación rústica esto es arrendatario no solo de la finca sino de los demás elementos que conforman la explotación. Pero según la nueva ley de arrendamientos rústicos no es necesario que se extienda a todos los elementos de la explotación de la finca sino a aquellos que sean precisos para el funcionamiento efectivo de la explotación agraria. Ha de pactarse expresamente y requiere un inventario previo.

    Tanto el arrendamiento de finca rústica como el de la explotación o empresa agraria comprenden los derechos de producción agraria y otros derechos inherentes a las fincas y explotaciones agrarias salvo que las partes establezcan expresamente lo contrario. Entran por consiguiente en el arrendamiento las subvenciones de la PAC, hoy en trance de revisión.

    d) La aparcería.

    Es un contrato agrario mediante el cual se cede una finca rústica conviniendo cediente y aparcero en repartirse los frutos según pacto.

    Una modalidad es la llamada aparcería asociativa del artículo 32 de la Ley de Arrendamientos Rústicos (LAR) que parece a pesar de su denominación un propio y verdadero contrato de sociedad que habrá de tener tratamiento fiscal congruente.

    Puede sostenerse conceptualmente y desde el derecho sustantivo que en la aparcería son empresarios tanto el propietario como el aparcero. No desconocemos que hay argumentos importantes en el derecho y en la práctica fiscal en contra de esta consideración. La DGT en 10 de marzo de 2000 dice que el cedente (propietario) obtiene rentas empresariales y es por lo tanto empresario, solo en cuanto interviene en la ordenación de medios de producción o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción de los bienes.

    En Catalunya hay modalidades comarcales de aparcería que aparecen mencionadas en los artículos 337 a 339 de la Compilación:

    La masovería que tiene como nota básica que el masovero o aparcero vive con su familia en la casa de campo (mas o masía) que cultiva no debiendo satisfacer precio alguno al propietario por esta utilización.

    Los contratos de terratge, boigues y eixarmadas en que el aparcero asume como obligación principal la de mejorar una finca o parcela en cultivo.

    Los contratos de soccita o soccida en que el aparcero se obliga a cuidar el ganado del propietario repartiéndose ambos los frutos y ganancias.

    El contrato de conlloch en que el aparcero cría y recría ganado para el dueño con derecho a utilizarlo o sin ese derecho.

    Por otra parte el empresario agrícola puede actuar en forma individual o en forma asociativa.

    Si adopta la forma mercantil de sociedad anónima o limitada evitará el problema de la responsabilidad personal ilimitada.

    Aparte de esta forma mercantil típica hay un abanico de entidades asociativas agrarias:

    a) Las cooperativas de quienes se discute su naturaleza civil o mercantil.

    b) Las sociedades agrarias de transformación, sociedades civiles que no tributan en el impuesto sobre la renta sino en el impuesto de sociedades al tipo general.

    Sus socios han de ser personas físicas, titulares de explotaciones agrarias, trabajadores agrícolas o personas jurídicas que persigan fines agrarios. El número mínimo de socios es de 3 debiendo ser superior el número de socios de personas físicas al de personas jurídicas.

    Tienen personalidad jurídica y patrimonio independiente del de los socios.

    c) Las sociedades anónimas laborales que tributan en el Impuesto sobre sociedades al tipo general.

    d) Las agrupaciones de interés económico que suponen una modalidad de colaboración empresarial.

    Es una figura asociativa de tipo colectivo, sin limitación de responsabilidad y cuya actividad es siempre auxiliar de la que realizan sus miembros (promoción de venta de productos, estudio de nuevas técnicas y mejora de métodos de producción).

    Los socios responden de las deudas sociales con carácter solidario e ilimitado, si bien con carácter subsidiario a la agrupación.

    Estaban sujetas al régimen de trasparencia fiscal y desde 1 de enero de 2003 tributan en el Impuesto de Sociedades con abundantes especialidades.

    e) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común (esto es, que su titularidad dominical corresponde sin asignación de cuotas a los vecinos integrantes en cada momento del grupo comunitario de que se trate).

    Tributan en el Impuesto de Sociedades con bastantes especialidades. Y tanto las formas individuales de explotación agraria como las asociativas podrán obtener la calificación de explotación agraria prioritaria con importantes beneficios fiscales que aludiremos separadamente al final de este trabajo.

    2. Elementos reales y su valoración

    La empresa o explotación agraria se asienta sobre lo que podemos llamar finca agraria que no es necesariamente sólo una finca rústica.

    En el IRPF (artículo 27 de la Ley) se considera elementos...

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