Las entidades beneficiarias del mecenazgo. Reflexiones sobre la justificación de un régimen privilegiado
| Autor | Miguel Ángel Sánchez Huete |
| Cargo | Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la UAB. Abogado |
I. INTRODUCCIÓN
El mecenazgo supone una actividad privilegiada por el legislador tributario ya que su gravamen es inferior al de otras transmisiones patrimoniales, recibiendo distinto tratamiento según se trate de personas físicas o personas jurídicas. El régimen jurídico aplicable a las personas físicas que efectúan aportaciones constitutivas de mecenazgo es a su vez diverso ya que puede aplicarse la LIRPF (RDL 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) o bien la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. La doctrina ha enfatizado los distintos beneficios que supone la aplicación del régimen de la Ley 49/2002 o el previsto en la LIRPF, calificando al primero como de privilegiado respecto del segundo1. En tal sentido cabría hablar de que la Ley 49/2002 establece un régimen privilegiado, no tan sólo respecto de toda transmisión de bienes y derechos en general, sino respecto del régimen jurídico previsto en la LIRPF que resulta, por consiguiente, un régimen doblemente privilegiado.
La aplicación de las disposiciones de la Ley 49/2002 o de LIRPF depende, principalmente, de la condición del ente destinatario de la acción de mecenazgo. Si se trata de un ente beneficiario definido en el art. 16 de la Ley 49/2002 se aplicará el régimen previsto en dicha disposición; si por el contrario no se contiene en dicha relación se podrá aplicar el previsto en la LIRPF. Es así como la determinación de dicho régimen tributario privilegiado se efectúa en base a la consideración de los denominados entes beneficiarios. El art. 16 de la Ley 49/2002 señala que los incentivos fiscales previstos se aplicarán a las donaciones y aportaciones que se efectúen a favor de determinadas entidades, y el art. 69 LIRPF delimita nuevamente el régimen a aplicar -si LIRPF o el de la Ley 49/2002- en función de las entidades beneficiarias2. Resulta así el criterio subjetivo de la determinación de las entidades beneficiarias de la acción de mecenazgo la clave de bóveda para aplicar y explicar el régimen jurídico privilegiado del mecenazgo de la Ley 49/2002. Tal criterio evidencia la filosofía y el fundamento que anima la reducción de la tributación, y el consiguiente incentivo, de las acciones de mecenazgo. Por ello, en primer lugar, nos proponemos delimitar los entes beneficiarios de las aportaciones de mecenazgo sobre la base de los enunciados en la Ley 49/2002 para, en segundo lugar, analizar si el régimen tributario es una técnica idónea para incentivar dichas aportaciones y, por último, buscar las razones y argumentos que expliquen la aplicación de un régimen tributario privilegiado.
II. CRITERIO SUBJETIVO DEL MECENAZGO: LOS ENTES BENEFICIARIOS
En el art. 16 el legislador efectúa la enumeración de las entidades beneficiarias del mecenazgo con pretensión de númerus clausus, como se deduce de su Exposición de Motivos -mención del apartado III donde afirma que es una "enumeración cerrada"- y se evidencia de la redacción de los artículos 2 y 3 respecto a las entidades privadas3. No obstante ha de ampliarse dicha relación con las previstas en las Disposiciones Adicionales 5ª a 10ª de la Ley 40/2002, por lo que el art. 16 no contiene la definición de todas las entidades beneficiarias, si bien únicamente la ley las podrá definir. Tal visión restrictiva se explica porque no toda actividad ha de ser fomentada, únicamente aquellas que persiguen el interés general. El legislador, a través de la concreción de las entidades beneficiarias, pretende delimitar la actividad de las mismas que resulta digna de incentivo por procurar la satisfacción de intereses generales. Es por ello que determinar tales entidades posee una función medial en relación a los fines y necesidades que se pretenden amparar. Así se pueden clasificar a las entidades beneficiarias en tres grandes grupos:
1º. Entes privados sin fines lucrativos Aparecen mencionados en el apartado "a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Titulo II de esta Ley."
Dentro de esta mención, y sobre la base la remisión normativa que efectúa, se encuentran las fundaciones y asociaciones de utilidad pública, las organizaciones no gubernamentales de desarrollo, las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas, las federaciones deportivas españolas y territoriales, el comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español, y las federaciones y asociaciones sin fines lucrativos de las anteriores entidades. No solamente es el carácter de dichos entes el único factor determinante para otorgar dicho régimen a tales entidades, además han de cumplir los requisitos previstos en el art. 3 de la Ley 49/2002; los requisitos de constitución y funcionamiento -perseguir fines de interés general, destinar a los mismos al menos el 70% de sus rentas, no desarrollar actividades económicas, no ser destinatarios principales de sus actividades las personas implicadas en la entidad y sus parientes, gratuidad de los cargos de representación y control, y aplicar su patrimonio, en caso de disolución, a las entidades beneficiarias del mecenazgo-; y los requisitos formales -relativos a la inscripción en el Registro correspondiente, a cumplir las obligaciones contables, a la rendición de cuentas y a la elaboración de memoria económica-. El régimen tributario establecido aparece desligado formalmente de la normativa sustantiva que regula las entidades -fundaciones, asociaciones y demás entidades-, de ahí que se hace precisa una continua remisión a las mismas. No obstante, los requisitos tributarios impuestos atañen a aspectos orgánicos básicos de tales entidades, por lo que habrán de ser tenidos presentes a la hora de su constitución. Se produce así una necesaria interpenetración normativa que representa un continuo proceso de importación y remisión a diversos cuerpos legales.
El carácter de las entidades, junto con los requisitos a cumplir constituye un binomio inexcindible que supone el condicionante básico para gozar de dicho régimen. Por ello, las entidades distintas de las señaladas, aun cuando cumplan tales requisitos, no podrán ser entidades beneficiarias y, por consiguiente, no les será de aplicación el régimen comentado -así, por ejemplo, las organizaciones no gubernamentales de desarrollo que no reúnan las condiciones impuestas en la Ley 23/98, art. 2 c) de la Ley 49/2002-. De este modo no solamente es el carácter de las entidades lo que otorga el beneficio fiscal, sino su conjunción con el cumplimiento de los requisitos de constitución, de funcionamiento y formales que se señalan. Tales aspectos coadyuvan a conformar unos fines y actividades determinadas que se estiman dignos de estímulo e incentivo y que constituyen, a su vez, base para el control administrativo. Desde dicha perspectiva de fiscalización administrativa, a decir de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT), las asociaciones sin ánimo de lucro domiciliadas en otro Estado no gozarán de tal régimen privilegiado pues su ubicación espacial no permite el control de la misma por la legislación española (Consulta de 08/09/2000). Tal criterio postula que, aun cuando sean entidades creadas de acuerdo con la ley española, no les será aplicable tal régimen. Se trata de una exigencia comprensible precisada, no obstante, de una más clara expresión legal; y resulta, además, un requisito a superar en un contexto, como el de la Unión Europea, de libre circulación y progresiva integración de políticas públicas. También se ha de tener presente algún requisito específico cuando el objeto de la donación o aportación sean los bienes culturales de calidad garantizada, es decir, se exige un requisito adicional en relación a los fines de la entidad destinataria: que persiga realizar actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico (art. 17.1, e)).
2º.Entes públicos: entes territoriales, organismos autónomos y algunos entes institucionales de carácter cultural
Dentro de los entes públicos la ley diferencia dos grupos: los entes territoriales y organismos autónomos -"b) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales."- y determinados entes institucionales -"c)Las universidades públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas.
d)El Instituto Cervantes, el Institut Ramón Llull y las demás instituciones con fines análogos de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia."-. A los primeros, la ley les otorga una consideración genérica de entes beneficiarios mientras que, a los segundos, se adopta una visión más restrictiva al señalar específica y nominativamente a aquellos que poseen tal condición.
La genérica mención de los organismos autónomos supone una novedad respecto de la anterior Ley 30/1994 ya que únicamente reconocía el carácter de entidades beneficiarias a algunos de ellos. No obstante, y consecuentemente a los fines que persiguen, no se reconoce el carácter de entidad beneficiaria a las entidades públicas empresariales a pesar de constituir parte del sector público empresarial, a decir del art. 43 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE)4. Por consiguiente, no toda actividad de los entes institucionales públicos se beneficia o fomenta con los incentivos del mecenazgo. La ley privilegia solamente a determinados entes institucionales públicos, a los de carácter cultural - las Universidades públicas5 y los colegios mayores adscritos a las mismas6, el Instituto Cervantes, el Institut Ramon Llull y las demás instituciones con fines análogos de las Comunidades autónomas con lengua oficial propia-. Ello se debe a la proliferación, en este ámbito, de...
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