Base imponible consolidada
| Autor | Eduardo Berché Moreno |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
| Páginas | 964-998 |
Page 964
De acuerdo con el artículo 71 del TRLIS, la base imponible consolidada se obtiene sumando las siguientes partidas:
· Bases imponibles individuales de cada una de las sociedades del grupo, sin compensación de bases imponibles negativas.
Page 965
· Eliminaciones.
· Incorporación de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
· Compensación de bases imponibles negativas pendientes de ejercicios anteriores, con los límites y requisitos que se expondrán.
Como se puede apreciar, la tributación bajo el régimen de grupos arranca pues, de la agregación de las bases imponibles individuales de cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal (sin aplicar las bases imponibles negativas pendientes de compensación). La consolidación fiscal no parte por tanto del resultado contable consolidado del grupo y por tanto, todas aquellas cuestiones que no tengan incidencia en la base imponible individual (a través de su resultado contable o por vía de ajustes extra-contables) resultarán ajenas a la consolidación fiscal.
Cabe por ello, señalar que la mención incluida por ejemplo en el artículo 71.2 del TRLIS en el que se señala que no tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia de primera consolidación positiva ni tampoco de renta gravable en el caso de ser negativa, resulta del todo innecesaria y así ha sido apreciado por la doctrina, en tanto el impacto de dicha diferencia de primera consolidación es una cuestión meramente contable con reflejo en el resultado contable consolidado y no en el individual y por tanto, tampoco en la base imponible.
Expuesto lo anterior, el esquema liquidatorio sería el siguiente:
[VER PDF ADJUNTO]
Como hemos señalado, a efectos de determinar la renta del grupo fiscal, se parte de la acumulación de las bases imponibles de cada una de las entidades integrantes del mismo, sin efectuar compensación alguna de las bases imponibles negativas que dichas entidades puedan poseer.
Page 966
El hecho de que el punto de partida sea la agregación de bases imponibles individuales (y no, por ejemplo, el resultado contable consolidado) implica que todos los ajustes extracontables que proceda efectuar a nivel individual en cada sociedad (en concepto de deterioros de valor, provisiones no deducibles, libertad de amortización, exención de dividendos de fuente extranjera, etc.) se hallarán ya incluidos en dichas bases individuales.
La única especialidad en la determinación de dichas bases imponibles individuales es la no compensación de las bases imponibles negativas pendientes; esta particularidad no es debida sino a que la compensación de estos créditos estará limitada por la base imponible consolidada que resultará de la agregación de bases individuales y las posteriores eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas.
De acuerdo con el artículo 72 del TRLIS, para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo. Para ello, la propia normativa se remite al artículo 46 del Código de Comercio y a la normativa de desarrollo aplicable. Entre las normas de desarrollo, aplicables en este punto, cabe señalar el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, de formulación de cuentas anuales consolidadas al que nos referiremos más adelante, con ocasión del análisis de cada una de las eliminaciones.
Aclara el precepto además que se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
Adicionalmente se precisa que se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal. Así, si un determinado resultado hubiese sido corregido a nivel de base imponible individual no deberá ser eliminado para determinar la base imponible consolidada del grupo. Así ocurrirá, por ejemplo, en el caso de transmisión de elementos de inmovilizado de naturaleza inmobiliaria entre sociedades integrantes del mismo grupo fiscal puesto que a nivel individual, la entidad transmitente tendrá derecho a practicar un ajuste extracontable de signo negativo por disposición del artículo 15.9 del TRLIS (corrección monetaria). De esta manera, el resultado interno a eliminar con ocasión de la transmisión no será la plusvalía obtenida en la transmisión en tanto sólo una parte (la que excede del ajuste por corrección monetaria) estará incluida en la base imponible individual de la transmitente.
La previsión anterior supone pues, una matización respecto de la remisión general que el artículo 71.2 del TRLIS efectúa al 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo en cuanto a la manera de realizar las eliminaciones y las incorporaciones. Según veremos con posterioridad, existen no obstante, otras especialidades de índole fiscal frente a la consolidación contable.
Page 967
En lo que respecta a las incorporaciones, el artículo 73 del TRLIS dispone que los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros.
Adicionalmente, es preciso señalar que cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo fiscal, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo fiscal correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación.
El precepto contempla además reglas específicas en relación con la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal a la que nos referiremos con posterioridad.
Por último, conviene anticipar que, con carácter general, las eliminaciones revisten de un carácter temporal y por tanto, serán objeto de incorporación en un futuro. La principal excepción respecto de dicha regla será la eliminación de dividendos distribuidos en el seno del grupo fiscal, que tiene el carácter de permanente.
Son operaciones internas de existencias todas aquellas en las que una sociedad compra existencias a otra, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan existencias, inmovilizado o inversiones inmobiliarias. Así lo prevé el artículo 43 del Real Decreto 1159/2010 ya citado.
De acuerdo con la normativa mercantil, el resultado a diferir y, por tanto, a eliminar para determinar la base imponible consolidada será igual a la diferencia entre el coste de adquisición y el precio de venta.
Los resultados eliminados se deberán incorporar a efectos de determinar la base imponible consolidada, conforme a las siguientes reglas:
· Cuando se enajenen las existencias a terceros o los productos en los que las mismas se hayan integrado.
Ejemplo. Supongamos que A y B forman parte del mismo grupo fiscal. En el año n (1 de enero) A vende existencias a B por 7.000. Dichas existencias tenían un coste de adquisición en A de 6.000. En el ejercicio n+1, B vende dichas existencias a un tercero.
Determinar las eliminaciones e incorporaciones a practicar.
[VER PDF ADJUNTO]
Page 968
· Cuando cualquiera de las sociedades intervinientes deje de formar parte del grupo.
· Para el caso de que la operación interna determine una pérdida, se prevé que el resultado se entenderá realizado cuando exista un deterioro respecto del precio de adquisición y hasta el importe de dicho deterioro.
Ejemplo. Supongamos que A y B forman parte del mismo grupo fiscal. En el año n (1 de enero) A vende existencias a B por 5.000. Dichas existencias tenían un coste de adquisición en A de 6.000. Determinar las eliminaciones e incorporaciones a practicar.
Solución. La pérdida derivada de la venta de las existencias (1.000€) no sería objeto de eliminación en tanto la misma se corresponda con una pérdida real. De esta manera, los beneficios derivados de operaciones internas son objeto de eliminación y las pérdidas, en tanto puedan ser justificadas, no son objeto de eliminación y por tanto, pueden ser plenamente aprovechables por el grupo.
De acuerdo con...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba