Actualización de balances en Gipuzkoa
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Como conocen, Gipuzkoa había quedado como el único territorio con competencia normativa en el ámbito tributario que no había aprobado una norma de actualización de balances con efectos1 a 31 de diciembre de 2012, siendo su intención (aún manifestada en fechas muy recientes) que, de establecerse una medida como la planteada, se haría en el ámbito de la proyectada reforma del Impuesto sobre Sociedades, a realizar a lo largo de este año 2013.
Sin embargo, el Consejo de Diputados del pasado martes, 5 de febrero, ha aprobado el Decreto Foral-Norma que nos ocupa, publicado en el Boletín Oficial del Territorio Histórico dos días más tarde, esto es, el 7 de febrero, día en el que ha entrado en vigor2 y siendo de aplicación respecto de, con carácter general, los elementos susceptibles de actualización que figuren en el balance cerrado3 a 31 de diciembre de 2012.
En suma, al igual que el resto de territorios, Gipuzkoa cuenta ya con la posibilidad de una actualización fiscal sobre los valores existentes, con carácter general, a 31 de diciembre de 2012, de carácter voluntario y con un coste del 5% sobre el importe revalorizado.
El Decreto Foral-Norma guipuzcoano es prácticamente coincidente con el Decreto Foral Normativo de actualización de balances aprobado por Bizkaia4. De hecho, salvo la lógica adecuación de las referencias en cuanto a las fechas (para que sus efectos coincidan con las normas del resto de territorios) y de las referencias a su propia normativa, los únicos cambios introducidos por Gipuzkoa, que se podrían considerar como significativos, serían:
- No permite la actualización de elementos que hayan sido totalmente amortizados (art. 5.1 in fine), frente a la norma vizcaína que no permite actualizar los elementos totalmente amortizados fiscalmente.
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- Corrige la omisión del texto vizcaíno, en su descripción del procedimiento de cálculo de la actualización, clarificando que, tras la aplicación de los coeficientes sobre el coste y amortización históricos, hay que restar el valor neto preexistente.
- Establece que no se devengarán intereses de demora a favor del contribuyente si, como consecuencia de la comprobación de la actualización por la Administración, se produjera una minoración del saldo de la reserva de actualización, procediendo la devolución del importe correspondiente del gravamen único del 5%.
Siendo, por tanto, mínimas las diferencias entre ambos textos normativos, nos remitimos, en cuanto a la descripción de la regulación contenida en el Decreto Foral-Norma, al contenido de nuestro boletín Novedades Fiscal Foral Bizkaia 2-2013 (Ver texto) centrándonos en las páginas siguientes a enunciar posibles criterios interpretativos y de aplicación de algunos de los aspectos más significativos de la normativa de actualización.
En relación con lo anterior, interesa destacar la publicación, en las últimas fechas, de dos resoluciones de indudable alcance práctico:
- La página web del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), ha hecho pública la consulta n° 5 BOICAC 92 (Ver texto), sobre el tratamiento contable de la actualización de balances aprobada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre5, clarificando la fecha de efectos contables y fiscales de la actualización.
- La Dirección General de Hacienda de Bizkaia ha publicado la Instrucción 1/2013, de 5 de febrero, (Ver texto) por la que se establecen determinados criterios para la aplicación del Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre, de actualización de balances.
Si bien la Hacienda Foral de Gipuzkoa no tiene por qué coincidir exactamente con la interpretación de la hacienda vizcaína, dada la similitud de los textos normativos de ambos territorios, entendemos de interés conocer dicha Instrucción para la interpretación, aplicación y toma de decisión en relación con la actualización de balances.
Por último, indicar que, a la fecha de redacción del presente boletín, en la página web de la Agencia Tributaria aparecen sendos proyectos de orden por los que se aprueban los modelos de declaración del gravamen único de actualización, junto con sus anexos e instrucciones.
Si bien habrá que estar al texto que definitivamente se publique en el Boletín Oficial del Estado, cabe señalar que algunos de los criterios de aplicación de las normas de actualización que se deducen de dichos proyectos no coinciden con los manifestados por la hacienda vizcaína.
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Dispone la instrucción vizcaína que la actualización de balances afecta a los elementos6 del inmovilizado material recogidos en el Grupo 21 del Plan General de Contabilidad (PGC) y a las inversiones inmobiliarias del Grupo 22 PGC, además de los elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias adquiridos en leasing (con la condición resolutoria de que se ejecute la opción de compra) y los elementos de esa misma naturaleza correspondientes a acuerdos de concesión registrados como activo intangible por la concesionaria.
Excluye la instrucción expresamente de la actualización los elementos del inmovilizado material en curso (Grupo 23 PGC). En relación con esta exclusión, indicar que, a diferencia de la norma foral de actualización de 1996, que expresamente contemplaba su actualización (respecto de aquellos cuyo proceso de construcción durase más de dos años ininterrumpidos), el actual Decreto Foral-Norma nada dice y que en el modelo de balance de cuentas anuales del PGC, dicho grupo figura en el epígrafe del inmovilizado material. Por otro lado, tampoco dice nada en relación con el inmovilizado en curso la ley 16/2012, como tampoco lo hacía la de 1996 y, sin embargo, en su desarrollo reglamentario7 sí se permitió su actualización.
Establece la instrucción vizcaína que «no pueden actualizarse los elementos patrimoniales que estén ya fiscalmente amortizados, con independencia de cuál sea su situación contable», afirmación de la que parece desprenderse que no serían susceptibles de actualización aquellos elementos cuyo valor fiscal a 31 de diciembre de 2012 sea cero, por aplicación de libertad de amortización o amortización acelerada, aunque mantengan un valor neto contable positivo.
Dicha interpretación podría ser discutible, atendiendo a la literalidad del Decreto Foral-Norma guipuzcoano que, a diferencia del vizcaíno (y del estatal) no hace referencia a la amortización fiscal, sino que excluye de la actualización los elementos «que hayan sido totalmente amortizados», de modo que sería posible entender que el texto guipuzcoano se refiere a la amortización contable (como en 1996)8 y que, por ello, en Gipuzkoa sí cabría la actualización de bienes acogidos a libertad de amortización, aunque su valor fiscal sea cero.
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Lo anterior tendría especial incidencia en Gipuzkoa, por la aplicación generalizada de dicho beneficio fiscal, ya que aquí, a diferencia de otros territorios, existió la posibilidad de acoger al beneficio fiscal de libertad de amortización los elementos nuevos inmovilizados adquiridos en los años 2009 y 2010, por lo que resulta necesario que Hacienda Foral aclare la interpretación a seguir, quizá no tanto por el importe en sí de la actualización, sino porque, como se verá en el apartado siguiente, es esencial determinar qué elementos son actualizables y cuáles no, pues de ejercitarse la opción, se han de actualizar todos los elementos susceptibles de ello (salvo la excepción de los inmuebles).
La actualización tiene carácter voluntario, ahora bien, si se decide revalorizar, la actualización debe tener carácter general, abarcando la totalidad de elementos susceptibles de la misma, salvo en relación con los inmuebles, respecto de los que cabe optar por su actualización, o no, de forma independiente para cada uno de ellos.
Y, en relación con lo anterior, resulta de sumo interés la instrucción vizcaína, ya que la misma aclara:
- que son inmuebles los elementos contabilizados en las cuentas 210, 211, 220 y 221, es decir, tanto terrenos, como construcciones;
- que para la actualización cabe distinguir dos grupos de activos: los inmuebles y el resto de elementos actualizables que no sean tales. En el primer grupo, la opción se realizaría elemento a elemento, en el segundo, la opción afectaría a todos los elementos del grupo;
- que cabe actualizar un inmueble aislado, sin necesidad de actualizar el resto de elementos actualizables, y al...
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