El balance de situación de las Administraciones Públicas

AutorJesús F. Santos Peñalver. Luis Gil Herrera

3. EL BALANCE DE SITUACIÓN DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS

El balance de situación comprende, con la debida separación, los bienes y derechos, así como los posibles gastos diferidos que constituyen el activo de la entidad y las obligaciones y los fondos propios que forman el pasivo de la misma. Por tanto, pone de manifiesto la situación patrimonial de la entidad en un momento determinado de tiempo, objetivo de la información contable pública que recogimos en el epígrafe anterior, entre los fines de gestión.

Sin embargo, está casi generalmente aceptado que los valores que se incorporan en el balance de las Administraciones públicas son poco representativos de la realidad, y por lo tanto, la utilidad de éste estado queda muy limitada de cara a cubrir las necesidades de información por parte de los usuarios.

Ahora bien, como señala Montesinos (Cf. 1998, pág. 190), es cierto que existen peculiaridades importantes en el caso del balance de los entes públicos de las que se derivan importantes limitaciones analíticas, pero no tan importantes y significativas como para minimizar su papel en las entidades públicas, ya que en las empresas su utilidad no resulta tanto mayor. Así, por ejemplo, en relación con los activos de las empresas, se estima que su mejor valoración sería el importe descontado de los flujos de caja futuros, cuya capacidad de generación se pretende predecir. Sin embargo, la aplicación de principios contables como el de prudencia y precio de adquisición, dejan fuera del balance buena parte del valor de los intangibles, las plusvalías de los inmuebles o el valor de los recursos humanos.

En el ámbito público, además, la regulación de las distintas actividades que desarrollan las entidades públicas provoca que la estructura de los estados contables se encuentre muy condicionada por los preceptos legales. Circunstancias como las posibilidades de endeudamiento o el destino de la financiación de las entidades públicas están más sujetas al ordenamiento jurídico que a sus circunstancias económicas. Por ello, hemos dividido este apartado en función de la correlación que, en principio, debe existir entre las masas patrimoniales de activo y pasivo.

3.1 Elementos permanentes

3.1.1 La estructura económica

La división en dos grandes masas, circulante y permanente, de la estructura económica, parece que es la más operativa a efectos de mostrar la composición de los activos con los que la entidad cuenta tanto para hacer frente a las obligaciones que vencerán a corto plazo, como para mostrar la capacidad de continuar la prestación de servicios en el futuro.

El tratamiento contable de la estructura económica permanente de las entidades sometidas al régimen de contabilidad pública es sin duda alguna uno de los más controvertidos. Aspectos como incluir o no en el balance los bienes de uso público, los activos de infraestructura, en su caso, el importe por el que deben figurar, su amortización o no amortización, son temas pendientes en los que no existe consenso doctrinal ni normativo.

El análisis de las distintas posturas sobrepasa el ámbito del presente tema, por lo que nos detendremos en la incidencia que el tratamiento contable por el que se ha optado en nuestro país tiene sobre la información financiera externa emitida por nuestras administraciones públicas, admitiendo que cualquier alternativa distinta tiene implicaciones diferentes.

Dentro de la estructura económica permanente de una administración pública, y en función de su uso, cabe hacer la siguiente clasificación:

a) Bienes propios o patrimoniales

b) Bienes de dominio público o demaniales

i) Bienes afectos a los servicios públicos

ii) Bienes afectos al uso general

Los primeros, con carácter general, incluirán aquellos que, siendo propiedad de la entidad, no se encuentren afectos al servicio público o al uso general. Dentro de los segundos se distingue entre aquellos activos necesarios para que la Administración produzca bienes y preste servicios y aquellos utilizados directamente por el público y que benefician a la comunidad en general.

Para recoger este conjunto de bienes que pueden formar parte de cualquier administración pública, el balance establecido por el PGCP distingue las siguientes agrupaciones de Inmovilizado:

  1. Inversiones destinadas al uso general

  2. Inmovilizaciones inmateriales

  3. Inmovilizaciones materiales

  4. Inversiones gestionadas

  5. Inversiones financieras permanentes

La problemática se centra, como se ha adelantado, en el grupo de bienes destinados al uso general y, en concreto, en aquellos que se derivan de la actividad inversora de las Administraciones Públicas. Así, el PGCP establece que los bienes adquiridos o construidos para ser entregados al uso general figurarán en el activo hasta el momento de su entrega por su precio de adquisición o coste de producción. La entrega al uso general de los bienes o de las inversiones provocará su baja como activo inmovilizado, aunque deberá mantenerse el control y seguimiento físico y jurídico de dichos bienes en los correspondientes registros especializados.

Este tratamiento, no exento de controversia, conlleva una serie de implicaciones sobre la información suministrada por el balance. Hay que señalar que la información recogida en el activo del balance de una entidad pública se debe interpretar en sentido distinto a como se interpreta el de una empresa. Éstas, emplean sus activos para obtener rentabilidad de ellos, en tanto que las entidades públicas los utilizan para producir bienes y servicios dirigidos a satisfacer las necesidades de los ciudadanos. Por tanto, el activo de la empresa debe informar, entre otras cosas, de su posibilidad de generar flujos de caja en el futuro, mientras el de una entidad pública debe mostrar si dicha entidad es capaz de prestar servicios y si podrá continuar prestándolos.

El hecho de que los bienes destinados al uso general no figuren en el balance, afecta a la satisfacción de las necesidades de información de prácticamente todos los grupos de usuarios y destinatarios, ya que por lo general suponen la inversión de un gran volumen de recursos públicos que puede afectar a varias generaciones de contribuyentes.

Como señala Brusca (1997a, pág. 76), desde la perspectiva de proporcionar información sobre la capacidad para prestar servicios, todos los activos deberían ser incluidos en los estados contables. Conocer cuales son los activos de que dispone la entidad para sus objetivos es indispensable para afirmar sobre su capacidad para poder continuar prestando servicios.

Por otro lado, para los gestores, políticos, agentes económicos y, en general, cualquier usuario, debe considerarse importante poder comparar las inversiones acometidas por una entidad pública con las deudas vigentes. No se puede olvidar que, precisamente, son estas inversiones las que pueden llevar a una administración pública a tener un elevado nivel de endeudamiento, cuya utilización no se vería reflejada en el activo. Por tanto, informar sobre el endeudamiento sin poder contrastarlo con la inversión, no sólo puede ser desorientador, sino ir incluso contra la propia filosofía del balance: inversión-financiación.

Sin embargo, como señala Lucuix (Cf. 1996, pág. 154), reducir todas las razones al cumplimiento de esta necesidad conduciría a plantear un tratamiento diferente para las inversiones en infraestructuras financiadas, no a través del endeudamiento, sino mediante subvenciones de capital de otras entidades, las cuales no tendrían función que cumplir en el balance. Las ventajas deben encontrarse más bien en la consideración del balance de situación como el documento de síntesis más adecuado para suministrar información de la base de recursos que la administración gestiona en nombre de los ciudadanos y de las deudas contraídas en una fecha concreta.

De hecho, la mayoría de los países que tienen implantada una contabilidad por partida doble se inclina por presentar información sobre todos sus activos, puesto que permite una visión más global de la estructura y la capacidad de la entidad para prestar servicios. Nueva Zelanda, Australia, Estados Unidos o Canadá son ejemplos de países cuya normativa se decanta por incluir información sobre todos los activos.

Otra característica propia de los bienes de dominio público es que son inalienables, inembargables e imprescriptibles, por lo que la información incluida en el balance debe tratarse teniendo en cuenta este aspecto. Esta característica hace que, a diferencia de lo que sucede en las empresas, los activos inmovilizados que figuran en el balance de las administraciones públicas, no son garantía del pago de las deudas, por lo que su solvencia no puede establecerse en base a esta información.

En consecuencia, algunos autores han sugerido recoger ésta información en el balance, ya que éste, como señala Montesinos (1993, pág. 705), es el documento contable básico para el análisis de la estructura del capital, la solvencia a largo plazo y la liquidez a corto plazo de un ente público. En este sentido, para Pallot (1990, pág. 84), “separar los activos que no pueden ser vendidos puede ayudar a apreciar la solvencia y la capacidad de adaptación” de la entidad, lo que llevaría a distinguir entre activos realizables y no realizables, y por tanto a presentar la estructura del activo con la siguiente forma:

ACTIVOS FIJOS NO REALIZABLES

ACTIVOS FIJOS REALIZABLES

ACTIVO

REALIZABLE

ACTIVOS CIRCULANTES

En el caso de nuestras administraciones públicas, si bien ésta información no la podemos obtener directamente de la estructura de balance establecida en el PGCP, éste contempla que en la memoria (puntos 7.1 y 7.2) se detalle tanto la calificación jurídica, como la naturaleza patrimonial o de dominio público de los inmovilizados materiales e inmateriales que figuran en el balance.

Según esto, de la información contenida en el balance y la memoria, respecto a la estructura económica permanente de la entidad, se puede desprender la cobertura de la...

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