Ayudas de estado y tax rulings: el control de los acuerdos entre administración y contribuyente desde el derecho comunitario

Autor:Pablo Chico de la Cámara
Páginas:107-139
 
ÍNDICE
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1. Introducción: ayudas de estado e impuestos directos

En el art. 107 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE en adelante) se deinen las ayudas de Estado en función de tres elementos, como ayudas «otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma», siempre que «falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones», y que «afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros».

Lo genérico de la deinición ha permitido una progresiva interpretación de esta en forma cada vez más amplia y, por tanto, una asunción paulatina de competencias, crecientes de facto, por la Comisión Europea. También desde un punto de vista económico, la cuestión de las ayudas de Estado tiene una importancia creciente: se calcula en 14 000 millones de euros la cifra de ayudas contrarias al Derecho Comunitario recuperadas entre 2004 y 20141. Esta cantidad puede dar una idea de la frecuencia con la que esta cuestión ha incidido en las políticas económicas de los Estados miembros y, con mayor gravedad, en las empresas que se habían beneiciado de estas ayudas2. También suscita crecientes problemas jurídicos.

Procede aquí recordar brevemente que las cuestiones que suscita el concepto mismo de ayuda de Estado pueden agruparse en cinco grandes grupos, que se ordenan en función de su complejidad progresiva.

Primero, es necesaria la existencia de un operador económico beneiciario de la ayuda, entendido como una entidad implicada en una actividad económica, prescindiendo de la forma legal que haya adoptado y de la forma en que obtenga su inanciación.

Segundo, la medida debe ser imputable a un Estado miembro o haberse inanciado a cargo de recursos públicos. No obstante, es pacíficamente aceptado que no es necesaria una transferencia positiva de fondos, puesto que la posibilidad otorgada a un operador económico de retener ingresos que de otra manera deberían haber sido pagados al Estado constituye en términos económicos una transferencia de recursos estatales3. En conse-

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cuencia, entrarían en esta categoría exenciones, desgravaciones o bonificaciones de los pagos por impuestos o cuotas de la Seguridad Social otorgadas por un Estado miembro4.

Tercero, la medida debe tener efectos sobre la competencia y el comercio interestatal. No es un requisito difícil de apreciar: a efectos prácticos se considera que una distorsión de la competencia en el sentido del art. 107.1 TFUE concurrirá habitualmente cuando un Estado miembro proporcione una ventaja a un operador en un sector liberalizado en el que existe o puede existir competencia5.

Es destacable que, para que concurra este requisito del concepto de ayuda de Estado, no es preciso que la distorsión de la competencia o el efecto en el comercio interestatal sean significativos, ni siquiera que se haya ya materializado: hechos como que la cuantía de la ayuda sea pequeña o que el operador beneiciado sea pequeño no excluyen en sí mismos una distorsión de la competencia real o potencial6, siempre que la probabilidad de la distorsión no sea meramente hipotética7.

Cuarto, que la medida equivalga al otorgamiento de una «ventaja», esto es, de cualquier beneicio económico que el operador económico podría no haber obtenido en condiciones normales de mercado, es decir, sin la intervención del Estado miembro al que se imputa la ayuda8. En todo caso, es pacífico que la ventaja puede consistir no solo en una ventaja positiva, sino también en la relajación de cualquier carga económica, lo que puede producirse mediante el otorgamiento de cualquier beneicio iscal. Por otra parte, lo único jurídicamente relevante a efectos del supuesto de hecho del art. 107.1 TFUE es el efecto de la medida en el operador, no la causa o el objetivo de la intervención estatal9.

Finalmente, el punto clave en muchos casos, y específicamente en el de las tax rulings, es el carácter selectivo o, en otros términos, la «selectividad» de la medida: no cualquier medida que favorezca a un operador económico entra en el concepto de ayuda, sino que es necesario que proporcione una ventaja de modo selectivo a determinados operadores o categorías de operadores o a determinados sectores económicos. La jurisprudencia ha aclarado que incluso intervenciones que a primera vista se aplican con generalidad a los operadores económicos pueden ser selectivas en cierta forma y, en consecuencia, ser con-

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sideradas como medidas diseñadas para favorecer a determinados operadores o la producción de determinados bienes10.

La selectividad es un elemento especialmente relevante en las llamadas ayudas de Estado tributarias. En lo que se reiere a las medidas de carácter tributario, los Estados miembros tienen libertad para diseñar la política económica que consideren más apropiada y, en particular, para repartir las cargas tributarias como consideren preferible entre los distintos factores de producción, pero pese a ello no pueden introducir o mantener legislación que comporte ayudas de Estado incompatibles o discriminación, puesto que esto sería contrario a las libertades comunitarias11.

Debe destacarse que, incluso una medida que aparente prima facie tener carácter general, puede ser selectiva en la práctica. Un ejemplo en este sentido lo proporciona el caso Gibraltar12, en el que una reforma de la tributación de sociedades para las empresas que operasen en Gibraltar fue considerado selectivo por la Comisión13, puesto que favorecía las compañías of-shore, aunque aparentase ser aplicable a todos los operadores domiciliados en Gibraltar. Como señaló el Tribunal (párrafo 106):

A este respecto, es preciso observar que la circunstancia de que las sociedades extraterritoriales no estén sujetas a imposición no es una consecuencia aleatoria del régimen de que se trata, sino la consecuencia ineluctable del hecho de que las bases imponibles estén precisamente concebidas de forma que las sociedades extraterritoriales, que por su naturaleza no tienen empleados ni ocupan locales, no disponen de base imponible con arreglo a lo dispuesto en el proyecto de reforma iscal

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Pese a que en principio la forma jurídica del operador es indiferente, la jurisprudencia sí ha considerado como ayuda de Estado compatible con el Derecho Comunitario la existencia de normas tributarias específicas para las sociedades cooperativas, en función de sus peculiares características14, o para las instituciones de inversión colectiva, mientras esas medidas no tengan como efecto favorecer o dirigir la inversión canalizada a través de estas entidades a determinadas empresas o determinados tipos de inversión15.

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2. Tax rulings en derecho español: consultas vinculantes y acuerdos sobre valoración de precios de transacción

En junio de 2013, la Dirección General de la Competencia de la Comisión Europea anunció como objetivo inmediato la apertura de una investigación para determinar si las autoridades tributarias de algunos Estados miembros estaban facilitando la elusión iscal de determinadas empresas multinacionales, y si esas actuaciones podían ser calificadas como ayuda de Estado ilegal, es decir, no notificada formalmente a la Comisión. La investigación subsiguiente se orientó fundamentalmente al empleo con este in de las denominadas tax rulings16.

Una tax ruling o ‘resolución tributaria’ puede deinirse en este contexto y en sentido amplio como una interpretación escrita de la normativa tributaria emitida por las autoridades tributarias a solicitud de personas físicas o jurídicas que solicitan aclaraciones sobre cuestiones impositivas, que vincula a las autoridades tributarias. Por tanto, en principio, se trata de un instrumento que permite mejorar la seguridad jurídica y asegurar preventivamente el cumplimiento de la legalidad17.

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En una primera aproximación, la igura equivalente en el Derecho español sería la «consulta tributaria», que se puede deinir como «el derecho del cualquier obligado tributario a solicitar por escrito a la Administración tributaria competente que esta le informe, también por escrito, acerca de cuál es la interpretación administrativa de las normas tributarias aplicables a un caso concreto que le afecta, quedando la Administración actuante vinculada respecto de la contestación facilitada»18. De acuerdo con el art. 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT en adelante), «podrán formular consultas tributarias los colegios profesionales, cámaras oiciales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones o fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad, asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como las federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes mencionados, cuando se reieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados». En el Derecho español se admite también la formalización de consultas por potenciales obligados tributarios, de forma previa a la concurrencia del...

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