Autoría y párticipación en el delito de defraudación tributaria
| Autor | Carlos Martínez-Buján Pérez |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho penal - Universidad de La Coruña |
| Páginas | 71-104 |
La delimitación de las conductas de autoría y de las conductas de participación en el seno del delito de defraudación tributaria del art. 305 CP es una de las cuestiones tradicionalmente más controvertidas en la historia de esta figura delictiva desde su inclusión en el texto punitivo español en el año 1977.
Como es sabido, la determinación de la autoría dependerá de la previa caracterización del sujeto activo, y, en última instancia, de la naturaleza jurídica que se atribuya al injusto definido en el art. 305, cuestiones que comenzaron ya a ser discutidas a raíz de los primeros comentarios sobre el delito.
Un sector doctrinal (v.gr., R. MOURULLO, CORDOBA, P. ROYO, BOIX/MIRA) ha sostenido que sujeto activo del delito puede ser cualquier persona, con lo que estaríamos ante un delito común. Sin embargo, la doctrina dominante (vid. entre otros, MARTÍNEZ PÉREZ, BAJO, BAJO/SUÁREZ, BAJO/BACIGALUPO, AYALA, GRACIA, MORALES, GARCÍA CAVERO) ha entendido con diversos matices que el delito de defraudación tributaria únicamente puede ser ejecutado por un círculo restringido de sujetos, en la medida en que el legislador solamente atribuye la realización del tipo al sujeto que tiene una especial relación jurídico-tributaria con la Hacienda pública, esto es, al sujeto que, según la normativa tributaria, se halla obligado al pago de la deuda tributaria o, en su caso, es el sujeto que obtiene la devolución indebida o el beneficio fiscal ilícito. Por tanto, se sostiene que debe ser configurado como un delito especial propio. Así también lo ha entendido de forma constante nuestra jurisprudencia.
En efecto, en contraposición a lo que se deriva del tenor literal de los delitos fiscales de otros Ordenamientos como, v. gr., el alemán1, la norma española sigue exigiendo claPage 72ramente en su dicción gramatical, con la utilización del gerundio2, que sólo aquellas personas que eluden el pago de tributos, que obtienen indebidamente devoluciones o que disfrutan de beneficios fiscales pueden ejecutar la acción típica. A mayor abundamiento, la actual redacción del art. 305, proveniente de la reforma de 1995, al señalar simplemente que el tipo del delito de defraudación tributaria se puede cometer por acción o por omisión, sin mayores especificaciones y compartiendo ambas modalidades los mismos elementos típicos, refuerza la idea de que nos encontramos ante un delito que esencialmente se construye sobre la base de la infracción de un deber extrapenal específico. Y ello porque si el legislador español (a diferencia del alemán) no ha definido un tipo omisivo independiente caracterizado explícitamente por la necesidad de que conste la infracción del deber específico extra- penal, ello es debido a que está partiendo de la base de que el delito de defraudación tributaria se cimenta en su esencia en dicha infracción del deber por parte del mismo círculo limitado de sujetos y que, por tanto, adopta como presupuesto de la antijuridicidad la circunstancia de que en principio únicamente quiere tutelar el bien jurídico del patrimonio del Erario frente a las agresiones ejecutadas por los sujetos que precisamente se hallan en una determinada relación con la Hacienda pública.
En consonancia con esta caracterización, es lógico que se prevean las dos modalidades comisivas, la activa y la omisiva, habida cuenta de que el sujeto a quien incumbe el deber puede incumplirlo valiéndose de una acción o de una omisión. Y, consecuentemente, por tal motivo cabe asegurar que, en el seno de la norma del art. 305, la prohibición está dirigida en principio a los mismos sujetos a los que se dirige el mandato (vid. MARTÍNEZ-BUJÁN, 1995, pp. 37 ss.; de acuerdo con mi argumentación, vid ya MORALES PRATS, 1996, p. 724).
En lo que concierne, en concreto, a las personas que integran el círculo de sujetos activos, desde la creación del delito fiscal ha venido existiendo amplio consenso a la hora de entender que, por de pronto, había que incluir al contribuyente y al sustituto del contribuyente, pero también a todos los sujetos obligados al pago, enumerados en la actualidad en el art. 35 de la nueva LGT como "obligados tributarios", al lado del contribuyente y el sustituto, y que aparecen definidos después en los arts. 37 ss., y que son todas aquellas "personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias" (art. 35.1 LGT). Asimismo, hay que tener en cuenta que, según la vigente LGT, son también obligados tributarios "los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos" (art. 35-2-k).
Se ha discutido si el representante, legal o voluntario (arts. 45 y 46 LGT), es un sujeto idóneo del delito de defraudación tributaria. Un sector doctrinal se inclina por negarle esta condición sobre la base de estimar que esta figura delictiva requiere la infracción de un deber jurídico extrapenal cualificado de carácter propio, personal e intransferible (vid. p. ej., ya AYALA, pp. 247 ss.; MORALES 1996, p. 724 s.). Sin embargo, el art. 305 no exige, ni explícita ni implícitamente, que sólo puedan ser sujetos idóneos los deudores tributarios, que están obligados frente a la Hacienda pública en nombre propio. Lo que requiere el precepto es solamente que el sujeto activo esté obligado al pago según lasPage 73normas del Derecho tributario. Por tanto, es cierto que la posición del representante no es una posición idéntica a la del deudor tributario obligado en nombre propio y que, por ende, no poseerá un deber tan cualificado, si se quiere, como el de los obligados en nombre propio; pero ello no autoriza a afirmar (como objetaba, a mi juicio, indebidamente AYALA, p. 254) que entonces el delito de defraudación tributaria no se estaría construyendo sobre la base de la infracción de un deber extrapenal del autor. En otras palabras, la naturaleza de delito de infracción de un deber del art. 305 no significa que sólo pueda ser sujeto activo del delito el sujeto pasivo de la obligación tributaria, puesto que el deber específico que subyace en el tipo penal no es intuitu personae (vid. en este sentido también GARCÍA CAVERO, 1999, p. 197).
La inclusión del representante en el círculo de sujetos activos comportaba una importante repercusión bajo la vigencia de la regulación del CP anterior, dado que la cláusula general del antiguo art. 15 bis se limitaba a regular las hipótesis de actuación en nombre de una persona jurídica y no aludía, por tanto, ni a los supuestos de actuación en nombre de personas físicas, ni a los casos de representación de las denominadas uniones sin personalidad jurídica (vid. MARTÍNEZ PÉREZ, 1986, pp. 274 s.). Ciertamente, este inconveniente ha sido salvado con la nueva regulación del art. 31, pero ello no quiere decir que la extensión de la condición de sujeto activo al representante no posea otras ventajas. Según explicaré después, una interpretación fáctica del concepto de administrador de hecho puede permitir solventar satisfactoriamente los diversos problemas de actuaciones en lugar de otro; pero, para quienes no mantengan esa interpretación, el hecho de poder calificar siempre al representante como intraneus posibilita solucionar algunas hipótesis controvertidas de autoría mediata o de coautoría entre contribuyente y representante.
Por otra parte, la consideración del representante como sujeto activo del delito del art. 305 hace que resulte innecesario ya acudir al art. 31 en casos de actuaciones en lugar de otro para trasladar al representante las características de autoría concurrentes en el representado (sea éste una persona física, sea una persona jurídica), dado que el hecho se imputará directamente al que actúa como representante, en la medida en que es ya un autor idóneo. Ello no obstante, conviene tener en cuenta que en algunos supuestos resultará imprescindible acudir a la cláusula general de actuaciones en nombre de otro del art. 31 para resolver problemas de autoría, como sucederá en el caso de que el representante (sujeto idóneo con arreglo al tipo del art. 305) sea una persona jurídica.
Ahora bien, admitido que el delito del art. 305 es, desde la perspectiva formal, un delito especial propio, hay que resolver una ulterior cuestión que resulta decisiva para fijar el contenido de la autoría, esto es, averiguar si, desde la perspectiva material, estamos ante un delito de dominio, ante un delito que consiste exclusivamente en la infracción de un deber extra- penal específico o ante un delito mixto, con un componente de dominio y un componente de infracción de un deber.
Ello obliga a efectuar una serie de aclaraciones sobre estos conceptos y las repercusiones que se derivan de ellos.
De lo expuesto en el epígrafe anterior puede deducirse ya, por de pronto, que el delito del art. 305 no puede ser caracterizado como un puro delito de dominio, en el sentidoPage 74de que, a efectos de determinar la autoría, el criterio de imputación del hecho delictivo sea privativamente la creación o el aumento del riesgo no permitido.
La razón de ello no reside en que se trate de un delito especial propio, dado que parto de la base de que es posible que un delito se tipifique formalmente como especial...
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