Las ausencias esporádicas en el sistema tributario español: análisis a la luz de las recientes sentencias del Tribunal Supremo

AutorJavier Arregui Bravo
Páginas100-105

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La interpretación y aplicación del cómputo de las ausencias esporádicas como días de presencia en territorio español ha sido tradicionalmente una de las tareas más inciertas en el ámbito de la determinación de la residencia fiscal en España de las personas físicas.

Sin embargo, a finales de 2017 el Tribunal Supremo (TS) dictó varias sentencias (sentencias núm. 1829/2017, 1834/2017, 1851/2017, 1860/2017 y 1850/2017, todas ellas de fecha 28 noviembre de 2017, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.a) en las que arroja cierta luz sobre esta materia a quienes tienen encomendada esa difícil tarea y, sobre todo, contribuye a generar un marco de mayor seguridad jurídica para los contribuyentes.

El origen de las ausencias esporádicas

La vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que tienen su residencia habitual, y por tanto son residentes fiscales en España, quienes permanezcan más de 183 días durante el año natural en territorio español, debiendo computarse como días de presencia en dicho territorio las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

Esta regla de cómputo nace con la Ley 18/1991, de 6 de junio, con el fin de hacer extensible la tributación por obligación personal a determinados sujetos que, siendo auténticos «residentes» en España, escapaban a dicha calificación a efectos tributarios. Por un lado, se introdujo el criterio del centro de intereses económicos y, por otro, se incluyeron las «ausencias temporales» como días de presencia en territorio español, salvo que se demostrase la residencia habitual en otro país durante 183 días en el año natural.

El concepto de «ausencias esporádicas» que conocemos actualmente sustituyó al de «ausencias temporales» con la aprobación de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre. La evolución del término «temporales» a «esporádicas» ha sido utilizada como un criterio interpretativo en sí mismo en la tarea de aplicar esta disposición. No menos relevante, sino todo lo contrario, fue el cambio introducido en la regla de exclusión del cómputo de las ausencias como días de presencia, que evolucionó desde la necesidad de «demostrar la residencia habitual durante 183 días en otro país» hasta la exigencia de «acreditar la residencia fiscal en otro país».

Por último, la vigente Ley del IRPF mantiene, en su esencia, la misma redacción contenida en la anterior Ley 40/1998.

Ausencias ¿esporádicas?

La Ley del IRPF no define el concepto de «ausencia esporádica», que es, por tanto, un concepto jurídi-

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co indeterminado que exige de una labor interpretativa que le dé sentido. Según la Real Academia Española (RAE), el adjetivo esporádico significa algo 'ocasional, sin ostensible enlace con antecedentes ni consiguientes'. Conforme a una interpretación literal del término, parecería claro que es esporádico todo aquello que no es frecuente y no obedece a una conducta recurrente, pudiendo entenderse que comprende todas aquellas salidas de territorio español que sean circunstanciales o episódicas, sea por vacaciones, sea por motivos profesionales, o sea por cualquier otra razón. Respecto a ausencia, la RAE la define como el 'tiempo en que alguien está ausente' o como la 'acción de ausentarse'. No cabe ninguna duda, por tanto, de que para que exista una «ausencia» de territorio español, debe necesariamente partirse de una situación de previa presencia en dicho territorio. El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución de 9 de julio 1998 (JT/1998/1662), confirma que efectivamente solo puede haber ausencia de territorio español cuando se parte de él.

En definitiva, la literalidad de esta disposición parece conducir a la conclusión de que, siempre que la persona no sea capaz de acreditar su residencia fiscal en otro país, contarán como días de presencia en España, no solamente los días de presencia efectiva, sino también aquellos días en que se haya ausentado de manera ocasional o circunstancial de dicho territorio, lo cual exige necesariamente una previa presencia en territorio español. Solamente cuando el cómputo total de días sea superior a 183 nos hallaremos ante un residente fiscal en España.

Sin embargo, la aproximación a este asunto por parte de las autoridades tributarias, ya sea por voz de la Dirección General de Tributos (DGT) o del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), cuyo criterio es vinculante para los órganos de la Administración tributaria en el ejercicio de sus facultades de comprobación, ha sido entender que, siempre que no se acreditase la residencia fiscal en otro país, toda presencia en el extranjero debía considerarse como ausencia esporádica y, por ende, como día de presencia en España. En este sentido, se pueden leer varias consultas vinculantes de la DGT, entre las que destacan las CV 1091/2008 y CV 3473/2015, que concluyen que «en tanto no se aporte dicho certificado de residencia, las ausencias del territorio español tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia fiscal». En este sentido se ha pronunciado también el TEAC, entre otras, en la Resolución de 7 de julio de 1999, rec. 1317/1996, al afirmar que «al haberse demostrado por la Inspección la permanencia en España durante 121 días, cabe entender que el resto hasta 365 son ausencias temporales, que han de computarse como días de permanencia, salvo que el interesado pruebe su residencia habitual en más de 183 días».

Esta doctrina administrativa —que ha hecho suya la inspección de los tributos— es, además de errónea...

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