Atribución de los rendimientos del capital

Autor:Pilar Álvarez Barbeito
 
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I. EL CONTRIBUYENTE EN EL MARCO DE LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL.

1. Consideraciones generales.

Continuando con el análisis del concepto genérico que de los rendimientos del capital se contiene en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991, entraremos ahora a profundizar en los criterios de determinación del elemento subjetivo pasivo de la obligación tributaria, cuando ésta nace como consecuencia de la percepción de los rendimientos del capital. Más concretamente, nos centraremos en lo que SAINZ DE BUJANDA denominó el "sujeto pasivo por antonomasia"[296], esto es, en la figura del contribuyente, porque nos resultará más ilustrativa al tratar de someter las conclusiones a las que lleguemos al tamiz del principio de capacidad económica, dejando así para otra ocasión las numerosas cuestiones que suscita el juego de la sustitución y de la responsabilidad en el ámbito de los ingresos procedentes del capital.

En este sentido, es de obligada referencia una vez más el tenor literal del artículo 31 de la Ley 18/1991, pues en este precepto se sitúa de nuevo el punto de partida de nuestro estudio. Es precisamente en él donde se atribuye la consideración de rendimientos del capital a una serie de utilidades y contraprestaciones que los elementos patrimoniales, ya sean bienes o derechos, son susceptibles de proporcionar a aquellas personas que disponen de la titularidad de los mismos.

Con esta última afirmación la L.I.R.P.F. está introduciendo en el concepto mismo de los rendimientos del capital el criterio que le servirá para proceder, en cada caso, a su individualización, y que más detalladamente recoge el art. 33 del mismo texto legal disponiendo lo siguiente:

"Los rendimientos del capital se considerarán obtenidos por los sujetos pasivos que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos".

La conclusión que a primera vista cabe extraer de la lectura conjunta de los dos artículos mencionados es clara: la L.I.R.P.F. identifica, sin excepción, al sujeto titular de los elementos patrimoniales generadores de los rendimientos del capital con el perceptor de tales rentas. Esto es, los titulares de esos bienes y derechos serán, a tenor de la Ley, los realizadores del hecho imponible del impuesto tal y como la L.I.R.P.F. lo define.

Pues bien, a continuación analizaremos este criterio de individualización propio de los rendimientos del capital con el fin de poner de relieve, no sólo los aspectos más interesantes que plantea uno de los elementos fundamentales que componen el concepto de esa categoría de rendimientos, sino también para estudiar -a través de su comparación con el resto de los criterios de individualización aplicables a las demás clases de rentas que conforman la base imponible del I.R.P.F.-, la repercusión que la opción del legislador en torno a esta cuestión pueda tener sobre la discriminación de las rentas por razón de su origen.

2. La realización del hecho imponible del I.R.P.F.

Teniendo en cuenta que la configuración del hecho imponible del I.R.P.F. será la que revele cuáles son las circunstancias de cuya realización surgirá la correspondiente obligación tributaria, a él habremos de referirnos para poder identificar a los sujetos pasivos del tributo.

Actualmente, el hecho imponible del I.R.P.F. se define en el artículo 5.1. de su Ley reguladora, señalando que éste se entenderá realizado con "la obtención de renta" por parte del sujeto pasivo, expresión que, pese a gozar ya de tradición en los textos legales reguladores de la imposición sobre la renta en nuestro país no ha sido, sin embargo, concretada por el legislador a la luz de la L.I.R.P.F.

La ausencia de determinación de qué es lo que ha de entenderse por "obtención de renta" ha provocado que tanto la doctrina como la jurisprudencia hayan tenido que realizar un significativo esfuerzo hermenéutico[297] cuyas líneas generales pasamos a exponer brevemente.

2.A. Interpretación de la expresión "obtención de renta".

2.A.1. La interpretación doctrinal.

Desde una óptica estrictamente gramatical[298], "obtener" equivale a "conseguir", "alcanzar" o "lograr" una cosa. Asípues, en ese término se resume la necesaria relación que debe existir entre la renta -entendida ésta como la suma de rendimientos netos e incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo previsto en la L.I.R.P.F. (art. 2 Ley 18/1991)- y el sujeto pasivo del impuesto, funcionando de ese modo como un nexo entre ambos elementos[299].

El hecho de que la "renta" sea un concepto que remite a una cantidad neta -resultante de restar los gastos a los ingresos-[300], está íntimamente conectado con el aspecto temporal del hecho imponible, el cual, en los impuestos periódicos -como es el caso del I.R.P.F.-, "no se entiende realizado hasta que no transcurra el período impositivo"[301].

Como consecuencia de esta dimensión temporal que, como ha señalado PALAO TABOADA[302], es consustancial al propio concepto de renta, sólo es posible hablar de "obtención de renta" en términos netos cuando finalice el período impositivo, ya que en tanto eso no suceda lo que el sujeto hace es percibir ingresos y realizar gastos.

Ahora bien, para poder "obtener" renta es necesario ostentar un título jurídico en virtud del cual un determinado sujeto pueda realmente disponer de la misma[303] y exteriorizar así la capacidad económica que ha de gravarse, precisamente, por aquel impuesto que recae sobre la manifestación de riqueza que la renta constituye, esto es, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Analizando la expresión "obtención de renta" en el contexto del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas[304], GOTA LOSADA entendió que el elemento determinante de la sujeción al I.G.R.P.F. no era otro que "la titularidad sobre las diferentes clases de rentas", concretando que "la titularidad que nos interesa es la titularidad de goce, es decir, de los derechos subjetivos que tienen como objeto la apropiación de las rentas, utilizando este último término en su sentido específicamente tributario"[305].

Por tanto, conforme a esa interpretación que en términos generales consideramos correcta, habría de entenderse que el sujeto que obtiene renta es aquél que, de acuerdo con las reglas de titularidad[306] jurídica aplicables en cada caso, deviene titular de un derecho que específicamente le confiere la posibilidad de apropiarse de aquélla. Lo anterior, en última instancia, no implica sino aceptar en el ámbito tributario la validez de los efectos de una serie de relaciones jurídicas originadas, en gran parte, al amparo de otros sectores del ordenamiento jurídico[307] y, en especial, del Derecho privado.

Esta última afirmación exige realizar alguna aclaración y es que las remisiones que en virtud de la argumentación expuesta hayan de realizarse al Derecho privado no han de ser entendidas como un rechazo a la ya unánimemente compartida autonomía del Derecho Tributario[308], sino simplemente como una expresión de la coherencia[309] que ha de impregnar al ordenamiento jurídico en su conjunto[310]. Por tanto, no se pretende aquí retomar la "creencia en el carácter "supralegal" de las normas civiles", provocando así el resurgimiento de las "concepciones de la "ley fiscal" como "no ley", afortunadamente superadas hace años"[311].

No ha de olvidarse, como afirmó SAINZ DE BUJANDA, que aún a salvo de los excesos en los que incurre la teoría que atiende al llamado principio de la realidad económica[312], "la naturaleza jurídica del hecho imponible no sólo no es incompatible con el fundamento económico de tal hecho, sino que aquélla conduce, incluso, a la necesidad de que el legislador adopte como hechos imponibles aquellas manifestaciones de la vida económica que sean idóneas para poner de manifiesto la capacidad de pago de los sujetos pasivos de la imposición"[313], fenómenos económico-sociales que, como señalóJARACH, están en su mayor parte regidos por el Derecho privado[314].

Pues bien, desde este punto de vista y en línea con la interpretación avanzada por Gota Losada, compartimos el acierto que supone identificar al sujeto que "obtiene la renta" con el titular de la misma, interpretando el término "titularidad" en el sentido ya expuesto, pues en él reside precisamente la capacidad económica[315] que el I.R.P.F. quiere gravar[316].

En esta dirección se manifestó PALAO TABOADA, señalando que obtener renta, en su acepción más simple, "significa ostentar un título jurídico por virtud del cual los ingresos que forman su componente positivo son apropiados por el sujeto pasivo; equivale, por tanto, a poseer la titularidad de las rentas"[317].

No obstante, el citado autor repara a continuación en una serie de supuestos en los que habrá de ser necesariamente la normativa reguladora del impuesto, "por encima de la situación jurídica tal y como ésta se enjuicia en el plano del Derecho sustantivo (no tributario) aplicable"[318], la que identifique al sujeto que obtiene la renta.

Este sería el caso, por ejemplo, de las presunciones legales de renta o de las rentas imputadas a los socios de una entidad sometida al régimen de transparencia fiscal.

En estos y otros supuestos que también trajo a colación el profesor PALAO TABOADA[319], es el propio legislador tributario el que ha de establecer, a efectos del nacimiento de la obligación tributaria, quién ha "obtenido la renta", habida cuenta de que también es él el que ha determinado la existencia misma de aquélla anudando a un hecho base conocido una consecuencia determinada a efectos estrictamente tributarios. Ha de tenerse presente que "no existe, o al menos no es relevante para el jurista, un concepto anterior de renta, cuya ampliación por el legislador implique una ficción"[320].

Asípues, si el legislador considera, por ejemplo, que en el caso de las sociedades en régimen de...

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