La asunción de costes tributarios por actos de terceros Seguridad jurídica, proporcionalidad de la actuación administrativa y confianza legítima

Autor:Pedro Ángel Colao Marín
Cargo:Catedrático de Escuela Universitaria de Derecho Financiero y Tributario. Departamento de Ciencias Jurídicas. Universidad Politécnica de Cartagena
Páginas:149-182
RESUMEN

En determinadas ocasiones, la aplicación aparentemente impecable de la ley lleva a que sujetos, que no están llamados por el derecho a soportar el coste del tributo, acaben asumiéndolo. Estas situaciones se pueden producir como consecuencia de actuaciones legislativas o de aplicación, y para hacerles frente hay que ponderar la aplicación de los principios que están en la base del sistema jurídico,... (ver resumen completo)

 
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Pedro Ángel Colao Marín

Catedrático de Escuela Universitaria de Derecho Financiero y Tributario. Departamento de Ciencias Jurídicas. Universidad Politécnica de Cartagena.

RESUMEN:

En determinadas ocasiones, la aplicación aparentemente impecable de la ley lleva a que sujetos, que no están llamados por el derecho a soportar el coste del tributo, acaben asumiéndolo. Estas situaciones se pueden producir como consecuencia de actuaciones legislativas o de aplicación, y para hacerles frente hay que ponderar la aplicación de los principios que están en la base del sistema jurídico, que tienen carácter general. En este trabajo se analizan algunas de estas situaciones a la luz de los principios de seguridad jurídica, con sus diversas implicaciones, buena fe, proporcionalidad de la actuación administrativa y confianza legítima.

Palabras clave: Costes tributarios, Responsabilidad objetiva en los tributos, Seguridad jurídica, Proporcionalidad, Confianza legítima.

ABSTRACT:

Sometimes, literal application of legal system, apparently impeccable, leads the costs of taxes to persons not defined as taxable subjects. These situations are sometimes produced by de creation of the norms or sometimes by the application of these to specific cases. To cope with the problems that these cases originate, pondering the principles of the legal system may be necessary. This paper is on an analysis of the situations described in light of the principles of legal certainty, proportionality of the Public administration's performance and legitimate expectations.

Keywords: Tax costs, Strict liability and taxes, Legal certainty, Proportionality, Legitimate expectations.

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SUMARIO: 1. Presupuestos jurisprudenciales de la cuestión: 1.1. Disposiciones normativas, cambios y expectativas. 1.2.- Objetivación de la responsabilidad. 1.3. Desplazamiento de obligaciones de control. 1.4. Formalismo excesivo e impotencia del adquirente.- 2. Principios en la creación y la aplicación del derecho: 2.1. Seguridad jurídica, certeza, previsibilidad y buena fe. 2.2. Proporcionalidad de la actuación administrativa. 2.3. Expectativas y confianza legítima.- 3.- Conclusiones.

Introducción y presupuestos jurisprudenciales de la cuestión

Determinadas disfunciones del ordenamiento jurídico, tanto en su establecimiento como en su aplicación, pueden implicar, por unas u otras razones, que un sujeto no definido por la ley como el titular de la capacidad económica sometida a gravamen acabe soportando un coste en concepto tributario que, en condiciones de aplicación normal del derecho, no habría tenido que afrontar. Las situaciones pueden ser diversas, y afectan a principios jurídicos también diversos, aunque relacionados entre sí. Son situaciones, por otra parte, a las que normalmente tiene que hacer frente la jurisprudencia, y que suponen desde la negación de la posibilidad de aplicación del derecho positivo sin un análisis de las finalidades a las que sirve, hasta la decisión de cuestiones solventadas por la Administración cuando no se han agotado los medios que el derecho ordena poner en marcha.

Vista la cuestión desde la posición del obligado tributario tiene dos dimensiones distintas, a las cuales afectan los principios mencionados: por un lado, la que se refiere a los mandatos legislativos y la exigencia de estos por parte de la Administración, que implica que, cumplidos estos, no se le puede exigir más al obligado. También la que se refiere a las actuaciones normativas que generan una cierta confianza, y en ocasiones llevan a la asunción de determinadas decisiones, y que posteriormente son contradichas. Por otro lado, estas situaciones se pueden producir como consecuencia de declaraciones o actos singulares, o de la aplicación del derecho en los procedimientos tributarios.

Las exigencias de certeza y previsibilidad, por tanto, se producen en la vida real, en muchas ocasiones, en relación con o a la vez que las referidas a la confianza legítima.

Todo lo anterior, por supuesto, excluidos los casos en los que lo que se produce es lo que el TJUE ha venido en llamar una práctica abusiva por parte del sujeto afectado, una actuación que pretende incumplir algún mandato del ordenamiento1.

Las situaciones que plantean la necesidad de tener en cuenta ciertos principios, con el fin de que una aplicación aparentemente correcta de las normas no dé lugar a resultados no deseables, pueden referirse a la propia dicción del orde-

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namiento o a sus cambios, que inciden en la posición de confianza del sujeto destinatario de las normas; también, a determinados supuestos en los que un sujeto, sin ser titular de una capacidad económica a gravar, tiene que asumir costes tributarios, o equivalentes a los costes tributarios de terceros, sin ser titular de la capacidad económica correspondiente. A supuestos en los que la Administración desplaza al obligado tributario las obligaciones de control haciéndole responsable de la prueba de hechos fuera de su alcance, o a aquellas en las que un formalismo excesivo desnaturaliza la consecución de los fines que el ordenamiento tributario se propone. Para lo anterior, el presente trabajo individualiza los presupuestos mencionados, sobre la base de sentencias que se han enfrentado a ellos para, posteriormente, ponerlos en conexión con los principios de aplicación del Derecho que pueden darles respuesta.

1.1. Disposiciones normativas, cambios y expectativas

La STC 234/2011, de 13 de diciembre, (RTC/2001/234), decidió la inconstitucio-nalidad de una situación provocada por la disposición tributaria de una ley que derogó a una anterior. Determinados bienes cuya adquisición estaba exenta, y acreditada por un documento administrativo necesario para hacerla valer, fueron sometidos a tributación con la nueva ley. El TC hizo un análisis de la cuestión al amparo de lo dispuesto en el artículo 9.3 de la Constitución2, y concluyó en que no existe ningún impedimento para suprimir exenciones; ahora bien, en el caso en cuestión las exenciones que se revocaron ya estaban concedidas en los casos concretos, reconocidas mediante un documento obligatorio por la Hacienda, y habían producido todos sus efectos. El TC decidió que tales exenciones no se podían revocar; otra solución hubiera sido inconstitucional según el TC, sobre la base de los principios de interdicción de la arbitrariedad y de seguridad jurídica. En el FJ 9, aparte de referirse a la seguridad jurídica como la certeza sobre el derecho aplicable y los intereses jurídicamente tutelados, el TC pone en relación el principio de seguridad jurídica con la posición de confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta a los mandatos del derecho: el principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles.

La STJCE de 29 de abril de 2004, (asunto C-17-01; TJCE/2004/109), vino a incidir, también, en la definición de efectos retroactivos por las normas cuando los sujetos han ajustado su conducta y sus previsiones a la normativa anterior. Se plantean en la sentencia diversas cuestiones materiales y formales en relación con una excepción a la aplicación de la Sexta Directiva por Alemania. Se estableció una limitación del IVA deducible al 50% en el caso de vehículos utilizados simultáneamente para necesidades profesionales y personales; dadas las fechas de concesión de la excepción a Alemania, el Tribunal consideró que, aunque la medida

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estaba de acuerdo con el Derecho de la Unión Europea, no cabía la aplicación al sujeto que planteó la cuestión ante la justicia alemana, porque los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima impiden, en general y salvo supuestos muy especiales, la modificación del régimen de deducción de cuotas de IVA con efecto retroactivo. Determinó la sentencia que la legislación debe de ser precisa y su aplicación previsible para los justiciables. Manifestó además una idea que el Tribunal ha manifestado de forma reiterada: que el imperativo de seguridad jurídica ha de exigirse con un rigor especial cuando la aplicación de la norma puede implicar consecuencias financieras. El Tribunal señaló que es importante que los interesados conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que se les imponen, y se remitió al principio de confianza legítima para fundamentar su razonamiento, (34; 40).

La STJCE de 10 de septiembre de 2009, (asunto C-201-08; TJCE/2009/267) decidió una cuestión similar, relacionada con la definición por el legislador del derecho aplicable y de sus efectos en el tiempo. La ley alemana tenía prevista la supresión de una exención a ciertos biocombustibles en una fecha, y adelantó dicha supresión. El TJCE manifestó que los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima no impiden el adelanto de la supresión de un beneficio fiscal, aun cuando estaba prevista por ley una fecha posterior, pero que sí exigen que el legislador tome en consideración las condiciones especiales de los sujetos y prevea, en su caso, adaptaciones a la aplicación de las nuevas normas jurídicas, y que corresponde a los tribunales nacionales decidir, en cada caso concreto, si de las circunstancias generales se deduce que se han respetado estos principios, y si el sujeto podría haber previsto los cambios. Volvió a hacer referencia el Tribunal a la necesidad de que...

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