Aspectos generales del régimen tributario de la previsión social

Autor:Ana Mª Delgado García
Cargo del Autor:Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Oberta de Catalunya
Páginas:125-138
 
ÍNDICE
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1. Introducción

El Estado del bienestar se fundamenta en la existencia de un sistema público de previsión social que cubre diversas contingencias por las que pueden atravesar los ciudadanos y que se arbitra mediante la Seguridad Social, junto con las mutualidades generales de funcionarios, el régimen de clases pasivas y los colegios de huérfanos e instituciones públicas similares. Para dar cumplimiento a esta finalidad, se basa en el sistema de reparto conforme al cual las cotizaciones de la población activa se emplean para el pago de

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las pensiones.1En consecuencia, las circunstancias sociales, demográficas y económicas afectan de forma significativa a la viabilidad de este sistema, siendo indispensable una tasa de crecimiento económico considerable y que la población activa supera a la pasiva.

En este contexto, los sistemas de previsión social privados cobran hoy en día un mayor sentido y trascendencia dada la cuestionable viabilidad del sistema público de previsión social en el marco de la crisis económica actual. La fiscalidad de este tipo de instrumentos repercute, sin duda alguna, en la decisión de los ciudadanos a la hora de contratarlos. No obstante, debe destacarse que pueden revestir una diversidad de formas, lo cual incide en la complejidad de su específico tratamiento tributario; a lo que hay que sumar la complicada regulación actuario-social del tema.

A este respecto, señala la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) que «en todos los países desarrollados se está registrando un proceso de envejecimiento de la población que, en el medio plazo, dificulta la sostenibilidad de los sistemas públicos de previsión social. Para hacer frente a este importante reto los países de la OCDE pusieron en marcha en el pasado medidas de carácter fiscal, incentivando el desarrollo de planes de pensiones privados de carácter complementario al Sistema básico de la Seguridad Social. El objeto de estos regímenes es que los individuos puedan obtener, a través del sistema público y de su plan de pensiones privado, una prestación que permita la aproximación de sus rentas al último salario percibido durante su vida laboral».

De ahí la importancia de sistematizar y clarificar el tratamiento de los planes de pensiones y otros instrumentos de previsión social en la normativa tributaria, tanto desde el punto de vista de las aportaciones y contribuciones efectuadas como de las prestaciones percibidas por los contribuyentes.

Teniendo en cuenta que la recuperación del capital y la percepción de los rendimientos de estos instrumentos se vinculan a eventos personales, el estudio debe centrarse fundamentalmente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF).2Análisis que debe completarse realizando una comparación de los mismos con el régimen fiscal de los sistemas de públicos de previsión social

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y el de las rentas procedentes de los productos de ahorro, en el marco de la necesidad de buscar espacios comunes entre el sector público y el sector privado que generen eficiencia en la asignación y redistribución de los recursos.

2. Cuestiones fiscales del sistema de previsión pública

Dejando de lado el tema de la naturaleza tributaria de las cotizaciones de la Seguridad Social (máximo exponente del sistema público de previsión social), debe señalarse que el régimen fiscal en el IRPF de las mismas es más beneficioso que el previsto para los instrumentos de previsión social privados.

En efecto, en virtud de lo establecido en el art. 19.2 LIRPF, las cotizaciones realizadas por el trabajador a la Seguridad Social o a las mutualidades generales obligatorias de funcionarios, las detracciones por derechos pasivos y las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares, tienen la consideración de gasto deducible, de forma íntegra, para la determinación de los rendimientos netos del trabajo. En consecuencia, no existe limitación alguna en su deducción, a diferencia de lo que sucede con las aportaciones a los sistemas privados de previsión social.

Asimismo, las contribuciones efectuadas por el empresario a la Seguridad Social son calificadas como gasto deducible para el empresario, al tiempo que no constituyen una mayor renta del trabajador por el que se realizan. Este tratamiento de las contribuciones empresariales también resulta más beneficioso que en el caso de los instrumentos de previsión social.3En cuanto a la tributación de las prestaciones percibidas del sistema público de previsión social, de acuerdo con lo señalado en el art. 17.2.a), en sus números 1 y 2, LIRPF, se trata de rendimientos del trabajo. Ahora bien, no hay que olvidar que, conforme a lo dispuesto en las letras f) y g) del art. 7 LIRPF, están exentas,

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respectivamente, las pensiones de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez y por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o la enfermedad que hubiera sido causa de aquéllas inhabilite por completo al perceptor de la prestación para toda profesión u oficio.4Asimismo, el art. 7.x) LIRPF declara exentas las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada derivadas de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de promoción de la autonomía personal y de atención a las personas en situación de dependencia. Y, por su parte, el art. 7.i) LIRPF establece la exención de las prestaciones económicas con motivo del acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores de edad.

Por consiguiente, el beneficio fiscal en estos casos consiste en el diferimiento del pago del impuesto, puesto que la cotización efectuada permite su deducción de los rendimientos del trabajo y, por otro lado, las prestaciones percibidas tributan como rendimientos del trabajo. En este punto, conviene precisar que no existe una relación entre las cantidades deducidas como gasto y las que, posteriormente, tributarán. Así pues, todas las prestaciones tributan como rendimiento del trabajo sin tener en cuenta el importe de las cotizaciones deducidas.

Por último, el art. 18.3 LIRPF prevé una reducción del 40% para determinar el rendimiento íntegro de este tipo de rentas del trabajo (excluyéndose su aplicación para las prestaciones derivadas de sistemas privados de previsión social), siempre que la prestación se perciba en forma de capital y hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación (salvo en el caso de pensiones por invalidez, en las que no se exige dicho plazo).

3. Los instrumentos privados de previsión social

Los instrumentos que conforman el sistema privado de previsión social cumplen una doble finalidad, a saber, la de servir de herramienta complementaria de previsión social y, a la vez, la de canalizar el ahorro personal de los ciudadanos. En definitiva, posibilitan que tanto la recuperación del capital invertido como la obtención del correspondiente rendimiento generado, se vinculen a algún aconte-

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cimiento personal. Así, proporcionan ingresos a quienes se han retirado del mercado laboral o a quienes están vinculados a una persona fallecida. Por consiguiente, las contingencias cubiertas por este tipo de instrumento son la jubilación, la incapacidad laboral permanente (total o absoluta), el fallecimiento del partícipe o beneficiario o la dependencia severa o gran dependencia del partícipe.

Desde este punto de vista, los contratos de seguro sobre la vida, a los que deben añadirse los planes de pensiones, son los instrumentos que sirven para dar cumplimiento a estas dos finalidades en la medida en que vinculan el ahorro a los eventos personales que acabamos de indicar. En cambio, quedan al margen de estos instrumentos las operaciones de capitalización que se contratan en atención a la obtención de compromisos en una fecha concreta sin ninguna relación con un evento personal, en la medida en que no suponen previsión de riesgo alguna, sino inversión.5En particular, los instrumentos de previsión social complementarios al sistema público de previsión social son los siguientes: planes de pensiones, planes de previsión asegurados, seguros concertados con mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, seguros de dependencia, seguros sobre la vida de carácter individual y planes individuales de ahorro sistemático. La mayoría de ellos se instrumentan a través de seguros sobre las personas, salvo los planes de pensiones.

Dentro de este conjunto de instrumentos, algunos presentan una finalidad previsora más intensa, como los planes de pensiones, los planes de previsión social empresarial, los planes de pensiones de previsión asegurados, los seguros de dependencia y los seguros sobre la vida de carácter colectivo. En estos casos, se prevén limitaciones a la hora de disponer anticipadamente de las cantidades invertidas con anterioridad a la producción de la contingencia cubierta.

Por otro lado, pueden tener tanto carácter individual o social (esto es, laboral). Dentro del primer grupo, se incluyen los planes de pensiones del sistema individual, los planes de previsión asegurados, los seguros de dependencia, los seguros individuales y los planes individuales de ahorro sistemático. En tanto que en el segundo grupo pueden encuadrarse los planes de pensiones en los sistemas de empleo, las mutualidades de previsión social y los planes de...

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