Asistencia Mutua en el Derecho Tributario Internacional con la finalidad de intercambio de Información

AutorJosé André Wanderley Dantas de Oliveira
Cargo del AutorInspector-Fiscal Federal/Ministerio de Hacienda - Brasil

José André Wanderley DANTAS DE OLIVEIRA*

I. INTRODUCCIÓN

El fenómeno de la globalización está sirviendo como impulso al cambio de diversos aspectos en el comportamiento de las sociedades. En el ámbito del derecho tributario internacional, ciertamente se verifica una extrema influencia de ese fenómeno, fácilmente representada por la dinámica de las transacciones entre las empresas, que muchas veces determinan prácticas contrarias a los ordenamientos internos de los Estados, produciendo como resultado inmediato la disminución de la recaudación tributaria.

Institutos como la elusión, la evasión y el fraude fiscal, en el ámbito internacional vienen adquiriendo dimensiones insostenibles, debilitando los sistemas tributarios consagrados por los Estados. Y el éxito de la lucha contra esos institutos tiene una vinculación directa con la posibilidad de obtención de información, que, en el ámbito estrictamente de la fiscalidad internacional, representa la materia prima esencial para la constitución de las pruebas necesarias en un procedimiento de gestión tributaria.

De acuerdo con esas premisas pretendemos abordar aquí: la relación e importancia que se establece entre la búsqueda constante y progresiva de acceso a la información mediante el desarrollo de la asistencia mutua interestatal en materia fiscal y la constitución de una prueba; intentaremos discurrir cual es la relación existente entre evasión y fraude fiscal internacional, con el intercambio de información y el mantenimiento del sistema tributario tradicional de los países desarrollados; mostraremos la estructuración jurídica de los instrumentos de intercambio de información, presentando como «standard» el artículo 26 del MC-OCDE, que trata de ese tema, destacando sus aspectos fundamentales y desdoblamientos jurídicos y operativos; dando énfasis en la búsqueda del reequilibrio de la situación de los obligados tributarios en el ámbito del procedimiento de intercambio de información.

Como experiencia de la Unión Europea, en términos de instrumento multilateral de intercambio de información, presentaremos un análisis basado en estudio del Grupo de alto nivel del Consejo UE sobre la eficacia y resultados prácticos de la Directiva 77/799/CEE y del Reglamento 218/92/CEE.

Pretendemos discutir también las últimas iniciativas desarrolladas por la OCDE y la Comisión UE con la finalidad de maximizar la eficacia del intercambio de información en materia fiscal y mostraremos también, al empeño de la Administración Tributaria Brasileña en el sentido de participar en el contexto internacional a través de la implantación de mecanismos de intercambio de informaciones, con la intención de salvaguardar los intereses de la Hacienda Nacional, intentando promover una tributación coherente.

II. LA IMPORTANCIA DE LA INFORMACIÓN EN LA CONSTITUCIÓN DE LA PRUEBA

Los conceptos información y prueba resultan íntimamente vinculados cuando la información puede garantizar la construcción de un hecho. Cuando esa construcción sea perfecta y completa, esa información puede caracterizar una prueba y ese hecho puede asumir el papel de un hecho jurídico. Consecuentemente la cualidad de la información es un parámetro directamente proporcional al riesgo de la prueba, es decir, cuanto mejor sea la información más fidedigna, contundente y completa será la prueba.

En determinadas situaciones probar puede constituir una tarea extremamente difícil, justamente debido a que la Administración tiene dificultades en obtener, o no tiene acceso a la información. Esa realidad, por diversos motivos que abordaremos a lo largo del texto, es cada día más visible en el plano internacional, determinando iniciativas de varios organismos internacionales1 en la búsqueda de mejoras en los mecanismos de Asistencia Mutua y Cooperación entre las Administraciones Tributarias.

El concepto de prueba traspasa el ámbito procesal judicial2, pues tiene eficacia también fuera de esa esfera, como herramienta necesaria para la materialización del «procedimiento de gestión tributaria», expresión usada para explicar la actividad desarrollada por la Administración, cuando aplica las reglas relativas al sistema tributario, y debemos tener en cuenta que esa actividad va más allá del procedimiento de inspección y liquidación, llegando a fases que se desarrollan frente a los Tribunales Económico-Administrativos.

Los intereses preservados por el derecho reclaman la demostración de su valor, y esta demostración se materializa mediante la prueba3. Así, tratando más concretamente del procedimiento de gestión tributaria, se ratifica la importancia técnica de comprender el instituto de la prueba en este plano, y entendemos que el mismo tiene el objetivo de emplear la regla impositiva material y consecuentemente, debiendo la Administración conocer, a través de los instrumentos de prueba aceptados formalmente, el hecho jurídico tributario. Representa prueba extrajudicial, aportada al procedimiento por la Administración y/o por el contribuyente para sustentar sus afirmaciones, y en ese mecanismo está implícita la posibilidad de equilibrio en la relación Administración Tributaria-contribuyente.

En España, la vigente Ley General Tributaria4 establece, en su art. 106.1, que la normas del Código Civil y da Ley de Enjuiciamiento Civil sobre medios y valoración de pruebas se extienden a los procedimientos tributarios, salvo disposiciones en contrario previstas en otra ley. En Brasil, de acuerdo con el art. 9º del Decreto nº 70.235/72, que dispone sobre el Proceso Administrativo Fiscal, «La exigencia del crédito tributario, la rectificación del prejuicio fiscal y la aplicación de penalidad solo serán formalizadas en autos de infracción o notificaciones de lanzamiento, distintos para cada impuesto, contribución o penalidad, los cuales deberán estar instruidos con todos los documentos, declaraciones, laudos e demás elementos de prueba indispensables para la comprobación del ilícito.»

Es interesante observar la preocupación del art. 9º, antes citado, en asegurar que los procedimientos de liquidación o notificaciones, sean debidamente instruidos, o sea, que la descripción de los hechos que determinaran el procedimiento de oficio, reúna todos los elementos de prueba indispensables para la determinación de la infracción.

Podemos decir que el importante vínculo entre información y prueba, se concreta con el uso de la primera como elemento esencial de la segunda. A continuación describiremos la obtención de la información mediante los instrumentos de Asistencia Mutua Internacional, y recordamos las palabras de ADONNINO5 «Las informaciones objeto de intercambio pueden tener doble utilidad: es relevante tanto al aspecto cognoscitivo como al ámbito probatorio. Este segundo aspecto es seguramente el que concreta el fin para el cual el intercambio de información es creado.»

III. LA ASISTENCIA MUTUA EN EL DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL CON LA FINALIDAD DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

Las tensiones consecuencia de la globalización económica, tema impecablemente abordado por STIGLITZ6, determinaran un nuevo orden en los términos de la cooperación fiscal internacional, cuyo instrumento más destacado es el intercambio de información entre las Administraciones Tributarias, con la intención fundamental de preservar el actual modelo impositivo de los Estados.

La dinámica operativa de la economía globalizada7, actualmente, se caracteriza por la liberalización de mercados financieros, la eliminación de mecanismos de control de cambios y la propagación, cada vez más acentuada, de la actividad del comercio electrónico8, que trae consigo una serie de problemas para las Administraciones Tributarias9 como, son: la desmaterialización de operaciones, la desintermediación económica y las dificultades constantes en controlar el uso del dinero electrónico. Esos aspectos, se resaltan como importantes, pues abrieron camino para que todo lo tipo de contribuyentes operasen internacionalmente, y no solamente las grandes empresas. Esa dinámica representa concomitantemente la deslocalización de las actividades y como consecuencia de ello de la renta. Podemos además destacar otros aspectos sobre el fenómeno de la globalización10, constatando como ese sirvió de incentivo para intensificar el perfeccionamiento del intercambio de información, pues el mismo cada día aporta nuevos problemas. Dentro de los de naturaleza tributaria11, podemos resaltar: el crecimiento de la competencia fiscal entre países, con intención de captar inversiones extranjeras; la consecuente dificultad para garantizar el gravamen de las rentas de capital o para establecer la base imponible de las sociedades multinacionales; la intensificación del comercio electrónico que trabaja apoyado en un sistema bancario y de pagos paralelos y que trastorna los consagrados conceptos de residencia y de fuente; la propagación de paraísos fiscales y de otros sistemas tributarios que favorecen la evasión y el fraude fiscal; etc.

En la doctrina jurídica tributaria12, usualmente el intercambio de información cobra importancia vinculada a su aspecto práctico, el ser un instrumento para combatir la evasión y el fraude fiscal internacional, que representan así los factores determinantes para el desarrollo de ese mecanismo. Pero es importante reflexionar lo que en verdad está tras la acción de procurar combatir efectivamente la evasión y el fraude fiscal internacional, pues bien, a continuación haremos un raciocinio bastante directo, demostraremos cual es la secuencia lógica para la comprensión de la cuestión.

El desarrollo de las transacciones internacionales, como vimos en párrafos anteriores, determinó en varias situaciones la posibilidad de economía tributaria, mediante el uso de la elusión, evasión y el fraude fiscal internacional. Ese fenómeno analizado en gran escala13, empieza a fragilizar y a poner en duda la eficacia de los sistemas tributarios tradicionales de los países desarrollados14, pues la consecuencia...

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