El asesor fiscal como sujeto de la infracción tributaria del Artículo 79 a) y b) L.G.T.

Autor:José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli
Cargo del Autor:Doctor en Derecho.
 
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  1. EL ASESOR FISCAL COMO SUJETO DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA DEL ARTÍCULO 79 a) y b) L.G.T.

II.1. IDEA GENERAL

¿Las infracciones tributarias en general, y las infracciones tributarias graves previstas en el artículo 79 a) y b) L.G.T. (133) en particular, pueden cometerse únicamente por quien es deudor principal, o resulta posible también que participe como autor otra persona —un tercero— extraño a la relación jurídica tributaria?

En concreto, se trata de determinar si es posible que un asesor fiscal sea considerado como autor directo de un ilícito tributario. No causa reparo alguno confesar ya de antemano que estamos en presencia de una cuestión sumamente polémica y espinosa.

Inicialmente, en una respuesta apresurada a este tema, podría considerarse que la infracción prevista en la letra a) del precepto citado sólo puede cometerse por el obligado principal, en tanto que, dejar de ingresar, es decir, omitir el pago sólo puede realizarse por aquel sujeto que se encuentra obligado a efectuarlo.

Pero, en una reflexión más pausada y serena, vemos que no ha de rechazarse el que también, en ciertos casos, puedan ser considerados como autores de la infracciones antedichas terceras personas, concretamente los asesores fiscales.

Y ello especialmente cuando en el Proyecto de Ley General Tributaria se acentúa la trascendencia de la ocultación (134) como conducta constitutiva, como eje o pivote central del tipo infractor, al cual se añadiría el porcentaje de perjuicio económico y los medios empleados en la comisión de la infracción.

No obstante, para llegar a esta conclusión es preciso determinar antes qué tipo de conductas contemplan el todavía vigente artículo 79 a) y b) L.G.T. y, además, qué se entiende por sujeto infractor según el artículo 77.3 de dicho cuerpo legal.

II.2. INFRACCIONES TRIBUTARIAS GRAVES TIPIFICADAS EN EL ARTÍCULO 79 A) Y B) L.G.T.

En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas puede afirmarse que en el artículo 79 a) (135) se tipifica una infracción de omisión del pago de ingresos tributarios, habiéndose traspasado —tras la reforma operada por la Ley 10/1985 (136)— “el núcleo de la infracción grave… a las anomalías en el pago” (137).

Pero en realidad, a pesar de que el tenor literal del artículo 79 a) se refiere a la conducta consistente en “dejar de ingresar”, las acciones u omisiones que realmente tipifica este precepto son las de falta de presentación de las autoliquidaciones o falseamiento de las mismas (138). Esto es así dado que el propio precepto excluye de su aplicación los supuestos incluidos en el artículo 61.3 y en el artículo 127 L.G.T.

La afirmación de que lo que verdaderamente se sanciona en las letras a) del artículo 79 L.G.T. es la presentación de declaraciones-liquidaciones falsas, incompletas (con ocultación de datos de relevancia tributaria) y extemporáneas, se repite respecto a las conductas tipificadas en la letra b) de dicho precepto: “no presentar, presentar fuera de plazo previo requerimiento…” (139).

Es claro, sin embargo, que los ilícitos referidos sólo serán constitutivos de infracciones tributarias graves cuando el incumplimiento de la obligación tributaria formal de declarar conlleve, además, la consiguiente falta de ingreso espontáneo por el obligado de la deuda que corresponda. Expresado de otra manera: no se dará la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 a) y b) L.G.T. si —conforme al artículo 61.3 del mismo texto legal— el sujeto presenta fuera de plazo, pero de forma espontánea, sin requerimiento previo de la Administración, su declaración o autoliquidación, pese a que no llegue a realizar el ingreso (140).

II.3. LOS SUJETOS INFRACTORES DEL ARTÍCULO 77.3 L.G.T.

Retomando la pregunta antes formulada, se trata de saber si con arreglo a este precepto en conexión con el resto de nuestro ordenamiento jurídico un asesor fiscal podría ser considerado como sujeto infractor.

Pues bien. Conforme al artículo 77.3 L.G.T., “Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el artículo 33 de esta Ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Leyes” (141).

Resulta evidente que la definición transcrita no exige la concurrencia de ningún requisito específico en la persona o entidad infractora. Cierto que el legislador ofrece a continuación, en el mismo apartado del precepto, una relación de sujetos infractores. Pero dice, “… Y, en particular, …”. Por ello hay que entender que esta enumeración se realiza sólo a título de ejemplo, sin carácter exhaustivo, y sin intención de agotar los supuestos o excluir a otros posibles sujetos infractores, entre los que se encontrarían —a los efectos que a nosotros nos interesa aquí— los asesores fiscales (142).

En este sentido PÉREZ ROYO y AGUALLO AVILÉS, tratando de encontrar una explicación de por qué el artículo 37.3 L.G.T. limita el alcance de la responsabilidad tributaria, excluyendo su extensión a las sanciones y dejando aparentemente impunes a aquéllos que con su conducta causaron o colaboraron en la comisión de una infracción, afirman que, en realidad, el legislador “trataría de considerarles, del mismo modo que algunos ordenamientos europeos, no como responsables, sino como sujetos infractores autónomos”.

Pero acto seguido rechazan esta posibilidad fundamentalmente “porque los responsables no se encuentran en la enumeración que el artículo 77.3 de la L.G.T. hace de los sujetos infractores” (143).

Sin embargo, este razonamiento no puede considerarse definitivo. En efecto. Evidenciado ya que la relación contenida en el artículo 77.3 no constituye un numerus clausus de sujetos infractores, nada impediría que los asesores fiscales también pudieran considerarse como potenciales infractores.

En conclusión: cualquier persona cuya conducta consista en dejar de presentar o en falsear las declaraciones o autoliquidaciones tributarias podrá ser autor de la infracción prevista en el artículo 79 a) y b) L.G.T.

II.4. EL ASESOR FISCAL COMO COAUTOR DE LAS CONDUCTAS INFRACTORAS DEL ARTÍCULO 79 A) Y B) L.G.T.

¿Realmente se puede considerar al asesor fiscal como autor o coautor de una infracción tributaria como es la presentación de una declaración tributaria o de una autoliquidación falseada, espuria?

Es evidente que la infracción que no podrá cometer el asesor fiscal —tercero ajeno a la relación jurídico-tributaria— es la omisión de la presentación de declaraciones tributarias, resultando únicamente imputable esta conducta al obligado legalmente a ella.

Excluido este caso, examinemos cuál es la posición de la doctrina. Así, partiendo de la especial cautela que debe tenerse a la hora de trasladar conceptos y esquemas del Derecho Penal a la esfera del Derecho Tributario, resulta válido aplicar aquí la aseveración que para el delito fiscal realiza el Profesor SIMÓN ACOSTA: “es claro que el asesor fiscal no es autor directo, pero puede ser coautor o cómplice, según su grado de participación en la acción” (144).

Para el Profesor HERRERA MOLINA, coautoría propiamente dicha en la comisión de una infracción sólo existe cuando hay una pluralidad de obligados solidarios —al haber concurrido en la realización del mismo presupuesto de hecho, conforme al artículo 34 L.G.T.— que incumplen su deber de ingreso. Se produciría entonces una solidaridad en la sanción (145).

Sin embargo, ésta no puede ser una solución válida, dado que se transgrede el...

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