Artículo 29: Donaciones especiales

AutorM.A. Camaño Ando, J.L. Peña Alonso
Cargo del AutorProfesores titulares de Derecho Financiero y Tributario

Artículo 29.—DONACIONES ESPECIALES

Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia.

COMENTARIO

  1. DONACIONES REMUNERATORIAS

    El Código Civil dice en el artículo 619 que «es también donación la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles, o aquélla en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado», de las que el artículo 622 predica que «las donaciones con causa onerosa se regirán por las reglas de los contratos, y las remuneratorias por las disposiciones del presente título en la parte que excedan del valor del gravamen impuesto».

    Sin perjuicio de la defectuosa redacción de estos preceptos, se ha definido la donación remuneratoria como aquella que se hace para recompensar los servicios prestados al donante. LÓPEZ PALOP (La donación remuneratoria y el artículo 622 del Código Civil, A.A.M.N., tomo III, 1946, págs. 40 y 41), que coincide con ROCA SASTRE (Estudios de Derecho privado, tomo I, R.D.P., 1948, pág. 521 y ss.), dice que del tenor del artículo 619 se desprende la existencia de tres tipos de donación: las que se hacen a una persona por sus méritos, las que se han hecho para premiar servicios prestados al donante y las que imponen al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado. Pues bien, sólo pueden reputarse donaciones remuneratorias las segundas, esto es, las que se hacen a una persona para premiar servicios prestados al donante, siempre que, como veremos, tales servicios no constituyan deudas exigibles.

    La existencia de una donación remuneratoria exige un servicio prestado por una persona a otra; que tal servicio no constituya una deuda jurídicamente exigible; y que el que recibió el servicio lo recompense por medio de una donación.

    La doctrina mayoritaria y el T.S. (sentencia de 11 de diciembre de 1986) entienden que ha de ser la causa del contrato el criterio sobre el que gire su calificación. La causa del contrato, que en los de donación está constituida por la mera liberalidad del bienhechor (art. 1274 Código Civil), determina la calificación de un contrato en el seno de esta especie de donaciones, si bien algunos autores entienden que por tratarse de donaciones remuneratorias debe darse trascendencia a los motivos, hasta el punto de que ROCA SASTRE (ob. cit., pág. 545) ve en el fin remuneratorio, más que «un motivo elevado a la categoría de causa, un motivo causalizado, que unido o conectado a la causa específica de la donación, provoca un precedente causal complejo formado por la intención de enriquecer, unida a la intención de remunerar», y el T.S. expresó que «en esta figura la causa excede de la mera liberalidad y se enriquece y complementa con el inequívoco y cualificador ánimo de recompensa (motivo causalizado), desembocando ambas consideraciones, indisolublemente unidas y presentes en el ánimo del donante, en el merecido enriquecimiento gratuito del donatario como causa final determinante del negocio».

    Sobre la redacción del Código Civil relativa al régimen de este tipo de donaciones, que es determinante de las consecuencias tributarias de las mismas, se han construido diversas hipótesis, que, a nuestro juicio, sólo guardan coherencia en cuanto persigan someter a las reglas de los actos o negocios onerosos la porción de la donación correspondiente al servicio que se remunera, y a las normas reguladoras de las donaciones el exceso sobre el valor de éste. Si pareciere que esta interpretación está reservada para las donaciones con causa onerosa, que conjuntamente refiere el citado artículo 622, hoy se inclinan por la postura adoptada LÓPEZ PALOP (ob. cit.), ROCA SASTRE (ob. cit.), CASTÁN TOBEÑAS (Derecho civil español, común y foral, tomo IV, pág. 231) y el propio T.S. (sentencia de 23 de mayo de 1978). Y este es, asimismo, el criterio que sigue la Ley 29/1987 para sujetar a tributación las donaciones en que se aprecien, en términos del artículo 29, recíprocas prestaciones, que tributarán en concepto de acto oneroso en cuanto al valor del servicio remunerado, y en concepto de acto a título lucrativo por el valor del importe correspondiente al exceso sobre aquél.

    El artículo 29 dice que «las donaciones con causa onerosa tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia». En tal supuesto, hasta el valor de los servicios (prestaciones) del donante debe practicarse una liquidación en concepto de acto oneroso, y otra liquidación por el Impuesto sobre las Donaciones por el exceso sobre el anterior y hasta el valor total de los bienes y derechos transmitidos. Entiéndese, por tanto, que si la donación participa de doble naturaleza, onerosa y lucrativa, asimismo tendrá doble régimen tributario, correspondiente a los negocios onerosos y lucrativos.

  2. DONACIONES CON CAUSA ONEROSA

    El artículo 619 del Código Civil define las donaciones con causa onerosa como aquellas en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado. Estas se regirán por las reglas de los contratos hasta el importe del gravamen y por las disposiciones reguladoras de las donaciones en cuanto al exceso. De las mismas dice el artículo 29 de la Ley 29/1987 que tributarán por el concepto de donación solamente por el importe constitutivo de la liberalidad, esto es, por el exceso sobre el gravamen.

    Si el artículo 619 del Código Civil califica la donación con causa onerosa como aquella en que se impone un gravamen al donatario, debe matizarse que no obstante el tenor de la S.T.S. de 11 de marzo de 1988, que se refiere a esta especie de donación como la institución en la que el donante ha exigido al donatario la concurrencia de un modo, finalidad, carga, motivo o recomendación, cuyo incumplimiento puede dar lugar a la revocación o resolución de un contrato que en principio nació irrevocable, debe excluirse del concepto de donación modal: la que va acompañada del simple consejo, recomendación o exhortación; la donación condicionada, distinta del modus; la que comporta una contraprestación, ya que ésta en los negocios onerosos forma parte del equilibrio contractual; las donaciones ob causam, con reflejo todavía en instituciones como la dote, los regalos de boda, que se hacen en consideración a determinados eventos; los motivos, que suelen ser jurídicamente irrelevantes, salvo que hayan sido elevados a cargas, que valen en cuanto cargas; y, si se admite en nuestro Derecho, la presuposición, que a diferencia del modo condiciona de forma absoluta la producción del efecto jurídico al que se dirige el negocio.

    De entre las posibilidades de elección del régimen jurídico de las mentadas donaciones, esto es, de la consideración de las mismas como negocio único de donación auténtica, amparada en el tenor literal del artículo 619 del Código Civil, que dice de las mismas que son también donación, así como en la dificultad de vertebrar el régimen de las mismas, o de su reputación como un negocio mixto, que tomará el régimen tanto de los negocios onerosos como de los celebrados a título lucrativo, el legislador civil ha seguido esta segunda opción, que parece haber sido emulada por el legislador fiscal, obviando las dificultades de su aplicación, tomando el elemento oneroso en consideración para el cálculo de la liberalidad neta que alcanza al beneficiario, que tributará como transmisión a título lucrativo por el Impuesto sobre las Donaciones, y aquél por los Impuestos que gravan las transmisiones a título oneroso.

    Son especialmente ilustrativos estos pronunciamientos de la doctrina administrativa y de la jurisprudencia:

    El T.E.A.C. señaló en Resolución de fecha de 10 de marzo de 1999 lo siguiente:

    La referida cuestión ha sido abordada y resuelta en numerosas ocasiones por este Tribunal Central en el mismo sentido en que se han pronunciado tanto la Administración gestora como el Tribunal Regional de Cataluña, es decir, entendiendo que en todos los supuestos de transmisiones de bienes y derechos en los que exista notoria desproporción entre las recíprocas prestaciones de las partes debe aceptarse, en base al principio de calificación contenido en el artículo 25 de la Ley General Tributaria, en su redacción anterior a la reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, la procedencia de gravar por el Impuesto sobre Sucesiones, como donación onerosa, el exceso que se haya producido entre los valores comprobados de ambas, manteniendo la tributación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales onerosas en cuanto al valor coincidente, todo ello con apoyo, además, en las normas que sobre interpretación de los contratos se contienen en el Código Civil, en particular en su artículo 1281. Como antecedentes más próximos pueden citarse las Resoluciones de 8 de junio de 1994, 7 de marzo de 1996, 13 de mayo de 1997 y 23 de julio de 1998, recaídas todas en supuestos que contemplaban cesiones de bienes a cambio de una pensión, pero cuya fundamentación resulta igualmente aplicable en relación con compraventas en las que exista un precio insignificante o irrisorio, camino también seguido en el acuerdo de este Tribunal Central mencionado en la resolución impugnada

    .

    Por su parte, el T.S.J. Andalucía hizo en sentencia de fecha 3 de diciembre de 1999 el siguiente razonamiento:

    «El acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Andalucía recurrido parte de que habiéndose transmitido por escritura pública de 11 de julio de 1990 la nuda propiedad de un inmueble a cambio de una renta vitalicia a las propietarias (de setenta...

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