Artículo 29: Devengo del impuesto

Autor:Isaac Merino Jara
 
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Artículo 29.—DEVENGO DEL IMPUESTO

El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha.

COMENTARIO

Comenzaremos trayendo a colación la S.T.C. 197/1992, de 19 de noviembre que manifestó que, «para precisar el hecho imponible como circunstancia determinante del nacimiento de la obligación tributaria (…) es preciso tener en cuenta diversos elementos o dimensiones de aquél (material, subjetivo, espacial…) y, entre ellos, el elemento temporal o devengo. En los hechos imponibles instantáneos, el elemento material y el devengo lógicamente coinciden, pero en los hechos imponibles que se prolongan o reproducen en el tiempo (…) el devengo resulta ser el momento final o conclusivo en que se entiende perfeccionado el hecho imponible y es, sin duda, un elemento integrante del presupuesto de hecho del que nace la obligación tributaria». Pues bien, el Impuesto sobre el Patrimonio es un impuesto instantáneo, desde el momento en que se grava el patrimonio del que sea titular el sujeto pasivo en un día concreto, el día 31 de diciembre, pero, al mismo tiempo, tiene carácter periódico, puesto que todos los años debe declararse (naturalmente, si se cumplen las condiciones a las que ello está supeditado). Esto, en modo alguno, significa que exista período impositivo, a diferencia de lo que ocurre en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que no grava la diferencia de patrimonio existente entre dos fechas determinadas. Está claro que aunque los bienes y derechos hayan pertenecido al sujeto pasivo a lo largo del año natural, si el día 31 de diciembre ya no le pertenece no integran el patrimonio sujeto a gravamen por el Impuesto, y, a la inversa, aunque los bienes no le hayan pertenecido al sujeto pasivo durante los restantes días del año natural, si el 31 de diciembre si le pertenecen si integran su patrimonio gravable.

Todo ello significa también que, en su caso, si a lo largo del año ha sido transmitido un bien, tanto da que sea de forma onerosa o de forma gratuita, por ejemplo, un bien inmueble, no cabe prorratear su valor entre quien era titular al comienzo del año y quien lo es el 31 de diciembre. No tiene excepciones la regla del devengo el día 31 de diciembre, y, por tanto, no está previsto que el devengo se produzca también cuando tenga lugar el del fallecimiento del sujeto pasivo, cosa que si ocurre en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que el artículo 13 de su Ley reguladora así lo prevé. El Proyecto de Ley del Impuesto sobre el Patrimonio de 1978 [Boletín Oficial de las Cortes Generales (Congreso de los Diputados), núm. 46, de 11 de febrero], en cambio, si preveía el devengo en una fecha distinta al 31 de diciembre, puesto que en su artículo 16.3 establecía que «excepcionalmente, en caso de fallecimiento, el impuesto se devengará en la fecha en que aquel tenga lugar. En ese caso, no se integrará en la base imponible de los herederos y legatarios, en el año del fallecimiento, el importe del patrimonio recibido del causante». (L. M. ALONSO GONZÁLEZ, Devengo del tributo y período impositivo, Marcial Pons, Madrid, 1997).

Naturalmente, el hecho de que no se haya producido una aceptación expresa de la herencia, no es motivo para que los herederos del causante dejen de presentar, cuando estén obligados a ello, la correspondiente declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, sencillamente porque puede haberse producido una aceptación tácita (I. MERINO JARA, El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Aranzadi, 2001), y, en ese caso, debe tenerse en cuenta que el artículo 989 del Código Civil establece la retroacción de los efectos de la aceptación de la herencia, entendiéndose aceptada a la fecha de fallecimiento del causante. En ese sentido, la consulta de la Dirección General de Tributos de 11 de noviembre de 1997 se refiere a un supuesto en que llegado el momento del devengo del Impuesto sobre el Patrimonio los herederos no se habían puesto todavía de acuerdo sobre el reparto de los bienes. La Dirección General responde que los herederos no deben presentar una declaración de Patrimonio a nombre del causante, quienes tendrán que presentar, en su caso, declaración por ese impuesto serán los herederos, pero en nombre propio, que se extenderá al patrimonio del cual sean titulares el 31 de diciembre, sin que el hecho de que no se haya procedido a la partición de la herencia les dispense de incluir los bienes que les correspondan en la declaración, si la herencia se encuentra ya aceptada (tanto da que sea expresa o tácitamente) cada heredero deberá incluir en su correspondiente declaración por dicho impuesto, el valor de la porción individual que le corresponde en el caudal hereditario.

En ese sentido, el artículo 24. 1 de la Ley del Impuesto establece que en las adquisiciones por causa de muerte el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente. Como se sabe, el artículo 989 del Código Civil establece que «los efectos de la aceptación y de la renuncia se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona de quien se hereda». Así, la S.T.S. de 22 de junio de 1923 consideró que no implica aceptación tácita el haber firmado el llamado a la herencia una instancia al Delegado de Hacienda para evitar la imposición de una multa por falta de pago del impuesto, entonces denominado de derechos reales. Varias sentencias estimaron que hubo aceptación tácita en dicho pago, pero nunca por este solo hecho, sino por razón de otros actos que fueron decisivos para la...

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