Artículo 26: Usufructo y otras instituciones
| Autor | M.A. Camaño Ando, J.L. Peña Alonso |
| Cargo del Autor | Profesores titulares de Derecho Financiero y Tributario |
Artículo 26.—USUFRUCTO Y OTRAS INSTITUCIONES
Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
b) El valor de los derechos reales de uso y habitación será el que resulte de aplicar al 75 por 100 del valor de los bienes sobre los que fueron impuestos, las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos.
c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución.
d) Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda.
e) La atribución del derecho a disfrutar de todo o parte de los bienes de la herencia, temporal o vitaliciamente, tendrá a efectos fiscales la consideración de usufructo y se valorará conforme a las reglas anteriores.
f) En la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda al causante y en la sustitución pupilar y ejemplar que hereda al sustituido.
COMENTARIO
El derecho de usufructo se define en el artículo 467 del Código Civil como el derecho «a disfrutar de los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia a no ser que el título de su constitución autorice otra cosa». En la doctrina y en la jurisprudencia el derecho de usufructo se configura como derecho real de goce y disfrute de una cosa ajena, ajeneidad que se manifiesta en el derecho de nuda propiedad, y que supone la reserva del dominio de la cosa usufructuada al dueño de la misma. Su constitución puede producirse tanto por actos mortis causa como inter vivos.
El derecho de usufructo y el derecho de nuda propiedad son complementarios, la constitución o extinción de uno implica necesariamente la constitución o extinción del otro, por lo que debe estudiarse de forma conjunta sus implicaciones tributarias, como se hace en el artículo 26 de la Ley del Impuesto.
La tributación de estos derechos ha sufrido varias modificaciones a lo largo de las distintas regulaciones del Impuesto, modificaciones que responden, en opinión de CHINCHILLA RUEDA, «a la inseguridad de criterio sobre la naturaleza de tales derechos reales y a las dudas del legislador respecto a la técnica fiscal de esta aplicación en las distintas manifestaciones de su existencia» («El régimen fiscal del usufructo en el nuevo Reglamento del Impuesto de Derechos reales», en Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, núm. 380-381, enero-febrero 1960). Por el contrario, otros autores consideran que dichas variaciones responden al propósito de evitar el fraude (J. BAS Y RIVAS: «El usufructo y la nuda propiedad a través del impuesto de Derechos reales», en Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, núm. 196, septiembre 1944, pág. 587 y ss.).
En la normativa vigente, la tributación de los derechos de usufructo y de nuda propiedad, siempre que se adquieran de forma gratuita, se regulan en el artículo 26 de la Ley del Impuesto y en los artículos 49 a 51 del Reglamento, siendo éste último el que recoge de forma precisa los diversos supuestos gravados.
Los citados preceptos sujetan al Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones los siguientes hechos:
— La adquisición del derecho de usufructo. — La adquisición del derecho de nuda propiedad. — La consolidación del pleno dominio, tanto se opere en el primero o sucesivos nudos propietarios, en el usufructuario o en un tercero.
Aunque la Ley utiliza los términos «constitución» y «extinción» para referirse a su gravamen, lo trascendente para que éste se produzca es su adquisición de forma gratuita, por eso el Reglamento del Impuesto utiliza los términos de «adquisición» y «consolidación», lo que excluye la sujeción de la reserva de los citados derechos realizada por el pleno propietario. En este sentido, ROCA SASTRE, y en relación con el Texto Refundido de los Impuestos de Derechos reales de 1941, mantenía, basándose en la teoría del «pars domini», que en los supuestos de reserva del derecho de usufructo por el anterior propietario «no se considera que se produzca aquí el nacimiento de un derecho real de usufructo, sino que tal derecho existía ya anteriormente como facultad de disfrute que, junto con los de disposición, y demás facultades inherentes a la cosa configuraba un dominio pleno que se divide en varios derechos diferentes» («La concepción del usufructo como pars domini y sus reflejos en la legislación del Impuesto de Derechos Reales», Revista General de Legislación y Jurisprudencia, tomo 172, diciembre 1942, pág. 575). En el mismo sentido se ha manifestado el resto la doctrina, poniendo de manifiesto que la constitución y extinción del usufructo se ha liquidado siempre no como constitución y extinción del derecho real sino como acto de enajenación de bienes. Cuando el dueño que transmite el bien se reserva el usufructo no se crea un derecho nuevo, puesto que éste estaba ya constituido ab initio dentro del mismo dominio. BAS Y RIVAS, comentando el Reglamento de Derechos reales de 1959, llegaba a la misma conclusión, y afirmaba que «parece ser lo cierto que el artículo 66 del Reglamento, al amparo de la autonomía del Derecho fiscal, desarrolla sus preceptos a base de considerar que los derechos reales de usufructo, uso y habitación, están siempre constituidos» («El usufructo, uso y habitación en el Impuesto de Derechos Reales», en Revista de Derecho Privado, febrero 1961, pág. 95).
De la misma opinión participa, comentando la legislación vigente, MENÉNDEZ HERNÁNDEZ: «Si el dueño de una cosa dona a un tercero la nuda propiedad y se reserva el usufructo, esta desintegración dominical tampoco es subsumible en las premisas de la imposición. Porque no se podrá esgrimir un título de adquisición de ese derecho de goce y disfrute. No existirá una adquisición derivativa gravable. Es el propio donante el que da a luz esta figura jurídica al desgajar del derecho núcleo la nuda propiedad. En alguna forma bajo otro aspecto obnubilado el usufructo ya estaba en su acervo jurídico y no lo adquirido de nadie que se lo transmita» (El nuevo Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ob. cit., pág. 336). Y en el mismo sentido se expresan CAZORLA PRIETO y MONTEJO VELILLA, que mantienen que «la constitución del usufructo sólo está sometida a tributación cuando se produce su adquisición por un tercero, no cuando se constituye por el propietario que transmite la nuda propiedad y se reserva el usufructo» (El Impuesto de Sucesiones y Donaciones, ob. cit., pág. 226-227).
La referencia del citado artículo 26 a la constitución del derecho de usufructo no añade ni modifica los hechos imponibles fijados en el artículo 3 del mismo Texto legal, que debe entenderse en relación con la adquisición de tal derecho.
En relación con esta delimitación inicial de los supuestos gravados, y antes de entrar en el análisis individualizado de cada supuesto, conviene poner de manifiesto también que la consolidación del pleno dominio sólo resultará gravada cuando de la misma derive una adquisición que no haya resultado sujeta por otro concepto, lo que supone una importante diferencia respecto a la normativa precedente, en la que resultaba gravada en todo caso; situación que había sido criticada reiteradamente por la doctrina.
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LA ADQUISICION DEL DERECHO DE USUFRUCTO
El artículo 26, primer párrafo, de la Ley del Impuesto, dispone: «Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales». Por su parte, el artículo 51.1 del Reglamento, en una redacción más precisa, establece: «Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción que corresponda al adquirente según lo dispuesto en el artículo 42 de este Reglamento».
La adquisición se sujeta a gravamen se produzca por voluntad del causante, manifestada en testamento, o por imperativo legal, supuesto que ha quedado reducido en el marco jurídico vigente al concedido al cónyuge viudo, y que se regula en los artículos 834, 837 y 838 del Código Civil.
La valoración del derecho de usufructo se establece en el apartado a) del artículo 26 de la Ley y en el mismo apartado del artículo 49 del Reglamento: «El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por cien. En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad...
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