Articulo 210: Plazo para emisión del informe
| Autor | Francisco J. Arana/ Amaia Zubiarre |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Mercantil/ Profesora de Derecho Mercantil. Universidad País Vasco. |
| Páginas | 361-381 |
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La fecha de emisión del informe es la relativa a la finalización del trabajo por parte del auditor de cuentas. Ni en la LAC ni en su Reglamento se efectúa alusión alguna al plazo para la emisión del informe; en cambio, el artículo 210.1 de la LSA sí se ocupa expresamente de esta materia, señalando que los auditores de cuentas dispondrán, como mínimo, del plazo de un mes, a partir del momento en que les fueran entregadas las cuentas firmadas por los administradores para la presentación del informe.
A la luz del indicado artículo, cabe recordar, en orden a determinar el momento inicial del plazo, que los admi-Page 362nistradores están obligados a formular las cuentas anuales y el informe de gestión (además de la propuesta de aplicación del resultado) en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social (art. 171.1 de la LSA). Naturalmente, los citados administradores, que son quienes deben someter a los auditores los documentos referidos, dentro del plazo señalado, pueden no agotar éste íntegramente, anticipándose al cumplimiento de los tres meses indicados. Conforme se desprende indubitadamente del precepto que ahora examinamos, el momento de la entrega de los documentos contables, por parte de los administradores a los auditores, marcará el inicio del cómputo del plazo mínimo, de un mes, dentro del cual estos últimos habrán de presentar su informe.
El encabezamiento del artículo 210 de la LSA utiliza el término emisión (plazo de emisión). Sin embargo, el párrafo primero del artículo 210 señala el plazo de un mes para la presentación del informe. Por emisión del informe se entiende la redacción y firma del mismo, y la fecha, junto con la firma que consta en el informe, es la de emisión. Sin embargo, la presentación constituye el acto de entrega del informe, ya redactado y firmado, a sus destinatarios. Por otra parte, el artículo 361 del RRM distingue perfectamente la emisión del informe de la entrega del mismo, cuando señala que, -emitido el informe, el auditor entregará el original a la sociedad auditada-. Ante los equívocos a los que el artículo 210 puede inducir, PACHECO CAÑETE (Régimen jurídico de la auditoría de Page 363 cuentas y responsabilidad de los auditores, Madrid, 2000, pp. 321 y s.) señala la conveniencia de sustituir en el encabezamiento, el término emisión por el de presentación, reclamando rigor y precisión en los términos utilizados por el legislador, y ello, porque el auditor y la sociedad auditada están ligados por un contrato de arrendamiento de obra y el auditor, en virtud del contrato, asume la obligación no sólo de realizar el informe, sino también de entregar el mismo (presentarlo). Por todo ello, y porque el plazo de un mes está dispuesto para la presentación del informe, la fecha determinante del retraso del auditor es la de entrega del informe y no la de emisión del mismo. El plazo de un mes es para la entrega del informe, con lo cual, ello podría suponer que la realización efectiva del trabajo durase menos tiempo del que la norma indica (v. MARINA GARCÍA-TUÑÓN, La auditoría de las cuentas anuales: aspectos sustantivos, Valladolid, 1998, p. 133).
La primera cuestión que puede plantearse es la referente a si existe la posibilidad de reducir el citado plazo de un mes. Dada la redacción del precepto legal (dicho plazo tiene el carácter de -mínimo-), está claro que no puede ser reducido por medio de cláusulas estatutarias ni por decisiones de la Junta general o de los administradores. Es más, sería nula y se tendría por no convenida, por ser contraria a la ley, la claúsula contractual por la cual el auditor haya de presentar su informe antes de un mes (v. ILLESCAS, R., Comentario al régimen legal de las sociedades mercantiles, -Las cuentas anuales de la sociedad anónima-, tomo VIII, vol. 2.º, -Auditoría, aprobación, depósito y publicidad de las cuentas anuales-, dir. por Uría-Menéndez-Olivencia, Madrid, 1993, p. 139; en el mismo sentido, PACHECO CAÑETE, M., Régimen legal..., ob. cit., p. 323; en sentido contrario MARINA GARCÍA-TUÑÓN, A., La auditoría..., ob. cit., p. 133, señala que no hay razones que impidan que la carta de encargo fije un plazo menor del establecido en la norma societaria si existe expreso consentimiento del auditor). Pero no se ve inconveniente en que los auditores entreguen su informe antes de la finalización del plazo del Page 364 mes, acortando voluntariamente este plazo. En dicho sentido, la Sentencia del TS de 19 de mayo de 1983 (Aranzadi 2847/83), aunque no referida a la LSA actualmente en vigor, sino a la anterior de 1951, hacía constar que el plazo de un mes no tiene que ser agotado en su integridad si los referidos censores (hoy en día, auditores), no lo estiman preciso (en el sentido expresado, v. también el criterio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en su Boletín núm. 4, enero de 1991, pp. 60 y s.).
En cuanto a la posibilidad o no de la ampliación del citado plazo, cabe recordar, en primer lugar, que el informe del auditor, respecto de las cuentas anuales de las sociedades anónimas se halla íntimamente relacionado con la Junta general ordinaria de accionistas. Dicha Junta debe reunirse necesariamente dentro de los seis primeros meses del ejercicio para aprobar, en su caso, las cuentas del ejercicio anterior (art. 95 de la LSA). Además, hay que tener en cuenta que el informe del auditor ha de estar a disposición de los accionistas, a partir de la convocatoria de la citada Junta general (art. 212.2 de la LSA) y que dicha convocatoria debe efectuarse, por lo menos, quince días antes de la fecha fijada para su celebración (art. 97 de la LSA). Del examen de los artículos aludidos se desprende que, si bien es cierto que el plazo para la emisión del informe puede ampliarse, no es menos cierto que existen, también, limitaciones temporales derivadas de dichos artículos, ya que, en todo caso, el informe del auditor debe estar emitido y entregado, como más tarde, en la fecha de la convocatoria de la Junta general ordinaria.
El contrato entre la sociedad y el auditor (de arrendamiento de obra) podrá delimitar el plazo de que dispone dicho auditor para la entrega del informe y, por supuesto, tanto por vía contractual como por vía estatutaria, se podrá ampliar el plazo mínimo legal de entrega del informe, siempre que se respeten las normas legales y, desde luego, sin rebasar el límite máximo de la fecha en que se realice la convocatoria de la Junta general ordinaria. El Page 365 auditor, antes de firmar dicho contrato, habrá de calcular y juzgar si el plazo que se proyecta pactar le resulta suficiente para cumplir adecuadamente su misión. Como señala la jurisprudencia inglesa, -si los administradores no conceden a los auditores el tiempo necesario para las investigaciones que son indispensables en orden a realizar las comprobaciones, dichos auditores deben o bien rehusar totalmente la realización del informe o bien confeccionar un informe qualified (con las objeciones pertinentes). Los auditores no pueden justificarse redactando un informe que contenga la constatación de una verdad que no hayan tenido la oportunidad de indagar- (v. Re Thomas Gerrard & Son Ltd., 1968, ch. 455, Chancery Division-, en SEALY, Cases and Materials in Company Law, Cambridge, 1971, pp. 433 y ss.).
De todas formas, en relación al plazo de presentación del informe hay que tener en cuenta, en la práctica, que supone una ayuda muy considerable, para el cumplimiento de la misión del auditor, el hecho de que muchas de las comprobaciones o verificaciones se efectúan con gran antelación, a lo largo de todo el ejercicio social objeto de auditoría y, también, lógicamente, a principios del ejercicio siguiente, aunque las cuentas anuales no hayan sido, todavía, plenamente formuladas o cerradas. Lo expuesto equivale a decir que el auditor, antes de haber recibido formalmente de los administradores las cuentas ya cerradas, ha podido preparar y adelantar considerablemente su trabajo (así, v. GUYON y COQUEREAU, Le commissariat aux comptes. Aspects juridique et technique, París, 1971, p. 196). Es por ello que hay algún autor (PETIT LAVALL, M.ª V., Régimen jurídico de la auditoría de cuentas anuales, Madrid, 1994, p. 382) que considera que el plazo de que dispone el auditor no es corto, en contra de lo que pudiera parecer, al disponer los auditores de todo el ejercicio para realizar las funciones de verificación y control. Sin embargo existe otra postura doctrinal, (PACHECO CAÑETE, M., Régimen legal..., ob. cit., p. 323) que considera que, a pesar de todo lo expuesto, el plazo -no es todo lo am-Page 366plio que sería de desear-, ya que el documento contable objeto de examen son las cuentas anuales y éstas no podrán ser verificadas hasta que no le sean entregadas por los administradores, ya que en el período anterior sólo tendrán acceso a formulaciones provisionales o parciales.
Finalmente, parece oportuno poner de relieve que la fecha de emisión del informe marca o delimita el momento hasta el cual el auditor es responsable respecto a la aplicación de procedimientos de auditoría...
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