Articulo 209: Informe
| Autor | Francisco J. Arana/ Amaia Zubiarre |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Mercantil/ Profesora de Derecho Mercantil. Universidad País Vasco. |
| Páginas | 312-360 |
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El concepto del informe de auditoría de las cuentas anuales no lo encontramos ni en la Ley de Auditoría de Cuentas ni en el Reglamento que desarrolla esta Ley. Es la norma técnica de auditoría 3.1.1 la que señala que el informe de auditoría de las cuentas anuales es un documento mercantil, en el que se muestra el resultado del trabajo efectuado por el auditor y su opinión profesional sobre dichas cuentas, de acuerdo con lo establecido en las disposiciones legales en vigor, de pertinente aplicación, así como en las normas técnicas de auditoría.
El resultado de las actuaciones del auditor se concreta siempre, finalmente, en la emisión, por parte de dicho profesional independiente, de un informe. Puede decirse, con razón, que el principal deber del auditor, del que todos los demás son accesorios, es el de redactar un informe escrito (v. GARRIGUES, Comentario a la Ley de Sociedades Anónimas, de GARRIGUES y URÍA, II, Madrid, 1976, p. 477). A través del informe de auditoría, el auditor hace saber a los usuarios de los estados financieros, los resultados de su actividad de verificación, siendo éste el único contacto de los usuarios con la auditoría, por lo que, tal y Page 313 como afirma RUIZ BARBADILLO (-Dimensiones informativas y objetivos del informe de auditoría-, Revista de Contabilidad, núm. 2, 1998, pp.129 y ss.), puede decirse que el informe de auditoría es la -cara pública- de la profesión a u d i t o r a .
En el Derecho comparado se puede observar que, en todo caso, las actuaciones del auditor o de los auditores, con relación a las cuentas anuales, finalizan con la emisión del informe por parte de los referidos profesionales, constituyendo dicho informe el fruto o el producto de sus trabajos.
En el Derecho alemán, el HGB regula la presente materia. En primer lugar, el parágrafo 321 (1) del citado cuerpo legal se ocupa del informe de auditoría o Prüfungsbericht, indicando, entre otras cuestiones, que el auditor debe informar por escrito sobre el resultado del examen. El parágrafo 321 (2) señala que en este informe se hará constar si la contabilidad, el balance anual, el informe sobre la situación, el balance del grupo y el informe del grupo cumplen las disposiciones legales y estatutarias y si los administradores han facilitado las necesarias aclaraciones y documentaciones comprobatorias. Se trata de un informe amplio y detallado que debe recoger las consecuencias y conclusiones obtenidas por los auditores en sus investigaciones (HERRMANN, Heymann Handelsgesetzbuch, tomo 3, 2.ª ed., Berlín-New York, 1999, pp. 678 y ss.; BAUMBACH/HOPT, Handelsgesetzbuch, 30.ª ed., München, 2000, pp. 913 y ss.). Además, del informe amplio (Prüfungsbericht), el HGB alemán también regula lo que pudiéramos denominar el -visado de ratificación- o la -nota confirmatoria- (Bestätigungsvermerk). Según el parágrafo 322 (1) del referido cuerpo legal, el auditor tiene que resumir el resultado del examen en un -visado de ratificación- que se pondrá al balance anual y al balance del grupo. En el caso de que no hubiese objeciones por parte del auditor, éste aclarará en la nota confirmatoria que en su examen no ha encontrado ninguna objeción según lo dispuesto en el parágrafo Page 314 317 del HGB y que el balance anual o del grupo, formulado por los administradores de la sociedad, en base a los conocimientos del auditor adquiridos en el examen, a su juicio, teniendo en cuenta las disposiciones contables, reflejan la imagen fiel de la situación financiera, de la situación patrimonial y de los resultados de la empresa y del grupo (Sobre el visado de ratificación o Bestätigunsvermerk, v., entre otros: HERRMANN, Heymann Handelsgesetzbuch, tomo 3, ob. cit., pp. 684 y ss.; BAUMBACH/HOPT, Handelsgesetzbuch, ob. cit., pp. 917 y ss.).
En el Derecho del Reino Unido, la Companies Act 1989 (art. 9) inserta en la Parte VII de la Companies Act 1985 los artículos 235 y ss., dedicados a los informes de auditoría de cuentas. En estos informes los auditores indicarán si, en su opinión, las cuentas han sido preparadas de acuerdo con lo establecido en la referida Companies Act y, en particular, si ofrecen una imagen verdadera y fiel (-true and fair view-) del estado de los negocios y de las pérdidas y ganancias del conjunto consolidado y de sus miembros. También se hará constar si el informe de gestión concuerda con las correspondientes cuentas anuales. Asímismo, se regula en la Companies Act 1985, conforme a la modificación sufrida en el año 1989, la firma del informe, los deberes de los auditores, la publicación de los informes, etc. (Sobre los auditores en el Reino Unido, v.: GOWER, Gower´s principles of modern company law, by Davies, 6.ª ed., London, 1997, pp. 538 y ss.; PENNINGTON, Company Law, 7.ª ed., London, 1995, pp. 942 y ss.; CHARLESWORTH, J., y MORSE, G., Company Law, London, 1999, pp. 402 y ss.; TUNC, A., Le Droit Anglais des Sociétés Anonymes, 4.ª ed., París, 1997, pp. 205 y ss.)
Con relación al Derecho francés cabe señalar (además de las normas derivadas de la adaptación a las Directivas comunitarias) que los comisarios de cuentas deben informar del resultado de sus investigaciones al Consejo de Administración o al Directorio, y al Consejo de Vigilancia, según los casos (art. 230 de la Ley de Page 315 1966). Dichos comisarios también serán convocados, según proceda, a la reunión del Consejo de Administración o del Directorio, cuando se determinen las cuentas del ejercicio, así como a las Juntas generales de accionistas (art. 231). (Sobre el informe de los comisarios de cuentas, además de las obras generales francesas sobre sociedades mercantiles, v. GUYON y COQUEREAU, Le commissariat aux comptes. Aspects juridique et technique, París, 1971, pp. 189 y ss.).
Con referencia al Derecho español, al tratar precedentemente de la naturaleza jurídica de los auditores de cuentas, concretamente con referencia al contrato que liga a éstos con la sociedad objeto de auditoría, calificábamos a este contrato como de arrendamiento de obra (v. el comentario al art. 203 de la LSA, V.C.b). Indicábamos, en el citado lugar, que lo que la sociedad encarga realmente al auditor es un informe, es decir, un dictamen o el resultado de una obra. Y también recordábamos allí: en primer lugar, que el artículo 1.1 de la LAC indica que se entenderá por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de documentos contables, -siempre que aquélla tenga por objeto la emisión de un informe-; y, en segundo lugar, que el núm. 3 del propio artículo 1 de la LAC reitera que la auditoría de las cuentas anuales y del informe de gestión tendrá necesariamente que ser realizada por un auditor, mediante
En las normas técnicas de auditoría se pone de relieve, también, que el objeto de la auditoría de las cuentas anuales de una entidad, consideradas en su conjunto, es la emisión de un informe, dirigido a poner de manifiesto una opinión...
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